T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/2215
Karar No : 2025/786
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Metal Ürünleri Sanayii ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2020 yılında alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle sonraki yıla devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2021 yılının Ocak, Şubat, Mart ve Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Metal Yapı Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamaların, düzenlediği faturaların sahte olduğunu ortaya koyacak mahiyette olmadığı, öte yandan, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda haksız alındığı belirtilen katma değer vergisi iadelerinin bulunduğu belirtilmesine karşın söz konusu iadeler bakımından herhangi bir tespit olmadığı görüldüğünden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği saptandığından adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
MADDİ OLAY :
Davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporunda her ne kadar haksız alınan katma değer vergisinin iadesine ilişkin tablo da oluşturulmuş ise de dava konusu tarhiyatın haksız alınan katma değer vergisinin iadesine ilişkin olmadığı, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara dayalı indirimlerin reddi ile sonraki yıla devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklandığı, öte yandan, davacı tarafından 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2020 yılı için katma değer vergisi artırımında bulunduğu ve borçlarını ödediği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19. maddesinde; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 10. maddesinin a) işaretli bendinde ise mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması hallerinde vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükümlerine yer verilmiştir.
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasında mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, aynı fıkranın (e) bendinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un katma değer vergisi artırımına ilişkin yukarıdaki düzenlemelerine göre vergi artırımı uygulamasında asıl olan, katma değer vergisi yönünden vergi artırımında bulunan mükelleflerin artırdıkları vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi yapılmamasıdır.
Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden inceleme yapılabilecek olması bu kuralın istisnası olarak getirilmiş olmakla birlikte bu tür incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alınarak mükelleflere ilave bir vergi yükü getirilmemesi amaçlanmıştır.
Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği yolundaki bu kuralın, artırım talebinde bulunulan yıldan izleyen yıla devreden indirilecek katma değer vergisi tutarının azaltılması ya da 0,00 TL (sıfır) olarak belirlenmesi nedeniyle ödenecek verginin çıktığı izleyen yıl ve yıllar için yapılacak tarhiyatları da kapsadığının kabulü gerekir.
Nitekim, mükelleflerin kayıtlara intikal ettirdikleri faturalara dayalı indirimlerinin reddedilmesi sonucunda izleyen yıllara azalarak veya 0,00 TL (sıfır) olarak devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarı gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca izleyen yıl veya yıllar için yapılan tarhiyatlarda vergiyi doğuran olay, haksız indirime sebebiyet verildiği ilgili yılda gerçekleşmektedir.
Davacının 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında katma değer vergisi artırımında bulunduğu 2020 yılında kendisine yapılan teslim ve/veya hizmetlerden kaynaklanan indirilebilecek katma değer vergisi tutarının, hesaplanan katma değer vergisi tutarından fazla olması nedeniyle sahte faturalara dayalı indirimlerinin reddi neticesinde indirilebilecek katma değer vergisi haksız yere indirim konusu yapılan tutarda azaltılarak ilgili takvim yıllarına ait beyanlarının azaltılan bu tutara göre yeniden düzenlenmesi sonucu tarhiyatla karşı karşıya bırakılmış olmasının vergi artırımı düzenlemesinin öngörülüş amacına uygun düştüğünden söz edilemeyeceğinden, dava konusu cezalı verginin Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 20/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
3/6/2021 tarihli ve 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinde matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir.
Anılan maddenin (3) numaralı fıkrasında ise mükelleflerin fıkrada belirtilen şartlar kapsamında katma değer vergisini artırarak belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak kendileri nezdinde katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir. Bu itibarla mükellef hakkında katma değer vergisini artırdığı yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmamaktadır.
Sözü edilen fıkranın (e) bendinin birinci cümlesinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, (i) sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve (ii) artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya (iii) iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu açıkça belirtilmiştir. Kuralın devamındaki cümlede ise sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyatın önerilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 7326 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesinin “Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden…” bölümünün Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulmuş ve kuralın Anayasa’ya aykırı olmadığına karar verilmiştir (AYM, E:2023/183, K:2024/94, 04/04/2024).
Anayasa Mahkemesi'nin bu norm denetim kararında şu hususlara işaret edilmiştir; “kuralda artırımdan yararlanılmasına rağmen inceleme ve tarhiyat yapılabilecek hâllerin herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralların belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır” (§ 14); “Matrah ve vergi artırımının, vergi idaresinin yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef açısından koruma sağlayıcı nitelikte olduğu açıktır. Ancak bu korumanın sağlanması anayasal bir zorunluluk olmadığı gibi sağlandığı takdirde korumanın kapsamını belirleme konusunda kanun koyucunun anayasal ilke ve sınırlar içinde takdir yetkisi bulunmaktadır” (§ 23).
Hal böyle iken, uyuşmazlığın çözümü açısından, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı Şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamaların, davacının temel iddiaları bağlamında değerlendirilmesi ve yargılama faaliyetinin buna göre sonlandırılması gerekir. Temyize konu kararda da yargısal denetim bu şekilde yapılmıştır.
Bu bakımdan, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellef hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının temyiz istemi hakkında, davacıya fatura düzenleyen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.