T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/2453
Karar No : 2025/1849
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Metal Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, Türk Lirasına çevirerek kur korumalı mevduat hesabına yatırılan döviz tutarının, yıl sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazancının "1 Ekim - 31 Aralık 2021" tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmının 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun hükümleri gereğince kurumlar vergisinden istisna olduğu ve finansman gider kısıtlaması kapsamında fazladan kanunen kabul edilmeyen gider beyan edildiği ihtirazi kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu istisna uygulamasını doğrudan etkileyen Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:19)'in "40.3.1.1. Yabancı Paraların Dönem Sonu Değerlemesinden Kaynaklanan Kur Farkı Kazançlarına İlişkin İstisna" bölümünün iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/11/2022 tarih ve E:2022/5130 sayılı kararıyla söz konusu tebliğin yürütmesinin durdurulmasına karar verildiğinden kanunda öngörülmeyen bir hesaplama yöntemine dayanılarak tahakkuk eden verginin kur farkı kazancından kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı tarafından 2021 vergilendirme yılı öncesinde yabancı kaynak kullanıldığı ve mezkur yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin bulunduğu, 03/02/2021 tarihli 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararında, 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlendiği dolayısıyla finansman gider kısıtlamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacağı, 03/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının yürürlük tarihinin 01/01/2021 tarihli olmasına karşın, 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18) ile yürürlüğün 01/01/2013 tarihi olarak belirlendiği, finansman gider kısıtlaması kapsamına Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesinin, vergiyi doğuran olay, dönemsellik, hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine uygun olmadığı sonucuna varıldığından, tahakkuk eden verginin finansman gider kısıtlamasından kaynaklanan kısmında da hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu kısmı iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının; tahakkuk eden verginin kur farkı kazancından kaynaklanan 4.028.763,30 TL matrah üzerinden hesaplanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen kur farkı kazancına esas matrahın 4.028.763,30 TL olarak belirtildiği halde Mahkemece 4.208.763,30 TL matrah üzerinden tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar verildiği, dava konusu işlemin kur korumalı mevduata ilişkin kur farkı istisnasına yönelik 4.028.763,30 TL matrahı aşan kısmına isabet eden kurumlar vergisi tahakkukunda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusu bu kısım yönünden kabul edilerek Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra belirtilen tutarı aşan kısım yönünden dava reddedilmiş; 5520 sayılı Kanunun 11/1-i maddesi ile yabancı kaynak kullanımında finansman giderlerine yönelik olarak 2013 yılında yürürlüğe giren düzenlemede, 03/02/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 2021 ve sonrası vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere %10'luk kısmın kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının düzenlendiği, kararda henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve 2021 ve sonrası vergilendirme dönemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği, bu doğrultuda düzenlenen Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18) hükümleri ile de 5520 sayılı Kanunun 11/1-i maddesinin yürürlüğe girdiği 01/01/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının belirtildiği, uyuşmazlıkta, Cumhurbaşkanı Kararı ile geçmişe yürütmenin söz konusu olmadığı, 2021'de getirilen düzenlemeye kadar kesinleşen ve katlanılan finansman giderlerinin indirim konusu yapılabildiği, bu hususun Tebliğ'de de açık bir şekilde belirtildiği, davacı tarafından finansman gider kısıtlaması uygulaması kapsamı dışında tutulması gerektiği iddia edilen bilanço kalemlerinin kısıtlamaya konu giderlerin hesabında dikkate alınması gerektiği dolayısıyla Kanun'da belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10'unun, kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağı gerekçesiyle Mahkeme kararının tahakkukun finansman gider kısıtlamasına isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra finansman gider kısıtlamasına isabet eden kısım yönünden dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, finansman gider kısıtlaması kapsamına Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önceki borçlanmaların dahil edilmesi ile kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen tutarın matraha dahil edilmesinin hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Davacı tarafından, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 14/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Matrahın Tayini “Kabul edilmeyen indirimler başlıklı” 11. maddesinin birinci fıkrasına 15/06/2012 tarih ve 28324 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 31/05/2012 tarih ve 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 37. maddesiyle “Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca (2/7/2018 tarihi öncesinde Bakanlar Kurulunca) kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı (2/72018 öncesinde Bakanlar Kurulu) bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” şeklinde (i) bendi eklenmiştir. 6322 sayılı Kanunun 43. maddesiyle, bu bendin 01/01/2013 tarihinde yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır.
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin bu kuralın benzer biçimdeki hali aynı zamanda 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Gider kabul edilmeyen ödemeler başlıklı 41. maddesine (9) bent olarak eklenmiştir.
5520 sayılı Kanunun 11. ve 193 sayılı Kanunun 41. maddeleri gereğince, Cumhurbaşkanı bu yetkisini 04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 03/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Kararıyla kullanmış ve sözü edilen bentler kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmı tespit edilmiştir.
Kararın, 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, bakılmakta olan davada uygulanacak kısmı şöyledir; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10'u kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyecektir.
Bu durumda, 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin (…) idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanunun 16. maddesiyle, bu fıkrada geçen ‘Bakanlar Kurulu’ ibaresi ‘Cumhurbaşkanı’ olarak değiştirilmiştir), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasında, kurum kazancının tespitinde hangi indirimlerin yapılmasının kabul edilmeyeceği sayılarak belirtilmiş; fıkranın (i) bendiyle, Cumhurbaşkanına bent kapsamındaki gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere oran belirleme yetkisi verilmiştir. Cumhurbaşkanına iki tür yetki verilmiştir. İlki; yasada belirlenen üst sınır olan %10 oranını aşmamak üzere oran belirleme, ikincisi ise; bu sınır içinde belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırma. Ayrıca, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Bu kural, 01/01/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olsa da doğrudan uygulanabilir niteliği olan bir kural değildir; oran belirleninceye kadar uygulama alanı bulmamıştır. Diğer bir deyişle, yabancı kaynak kullanımında finansman gider kısıtlamasının uygulanması/belirlilik kazanması, 5520 sayılı Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmının tespitine bağlıdır. Yaklaşık dokuz yıl gibi uzun bir süreden sonra 03/02/2021 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile oran belirlenmiş ve 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasında, yasa koyucu, “kanuni bir oran” belirleme yerine “üst sınır” belirleyerek bu sınır aşılmamak üzere oranın belirlenmesini Cumhurbaşkanına bırakmıştır. Diğer bir anlatımla Kanunda oran belirlenerek bu oranda yine Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen “kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde” kalınan bir yetki verilmesi söz konusu değil; "yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı" şeklinde sadece bir üst sınır/oran belirleyerek düzenleme yapmıştır. Giderlerin bir kısmının kazançtan indirilmesinin kabul edilmemesi aynı zamanda giderin bu kısmının vergilendirmeye tabi tutulacağı anlamına gelmektedir. Belirtilen yetkinin kullanılması halinde, belirlenecek oranda kurum kazancından yapılacak gider kısıtlanması, vergiyi etkileyecek, çoğalacaktır. İndirimi kabul edilmeyecek tutarın bu şekilde belirlenmesi, “matrah tespitinde” etkili olmaktadır.
Bu bakımdan, davada uygulanacak yasa kuralı olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinin Cumhurbaşkanına yetki veren kural yönünden; Anayasa'nın 2, 7 ve 73. maddelerindeki hukuk devleti, yasama yetkisinin devredilmezliği, verginin kanuniliği, yürütme organına sınırlı koşullu yetki verilebilmesine ilişkin anayasal ilkelere aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Esasa Gelince;
Finansman gider kısıtlamasında oran belirlenmesine dair 3/2/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 4/2/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kararın 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, davalı idarenin savunmasında da belirtildiği gibi, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları %10 kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Nitekim, Cumhurbaşkanı Kararının uygulanması açıklamalarını içeren 18 No’lu Tebliğ ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olduğu belirtilerek bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacağı öngörülmüştür. Ayrıca, henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve Kararda 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği ileri sürülebilirse de, durumlarını oranın belirlenmediği önceki kurala göre belirleyen vergi yükümlüleri için 4/2/2021 tarihinden 1/1/2021 tarihine kadar da geriye doğru uygulanma söz konusudur.
Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarından olup bunun için hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirliğin sağlanması gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi belirlilik, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır (AYM, 15/05/2019, E.2017/135, K.2019/35, § 22). “Vergi güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir” (AYM, 20/3/2008, E.2004/94, K.2008/83). Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda hukuk kurallarının geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz (AYM, 9/2/2012, E.2010/93, K.2012/20). 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendine göre 3/2/2021 tarihine kadar oran belirlenmediğinden vergi yükümlüleri, Cumhurbaşkanı Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı 4/2/2021 tarihine kadar gider kısıtlaması yapılmadığını bilerek hareket etmişlerdir. Bu tarihten önce sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşecek gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulmakla öngöremedikleri bir durumla karşılaşmışlardır. Oysa yükümlüler yasa kuralına göre oran belirlenmediği dönemde kısıtlama olmadığından o dönemin koşullarına göre giderlerinin tamamını kazancından indirebileceklerini bilerek yabancı kaynak kullanmışlardır. Buna göre, vergi yükümlüleri, yabancı kaynak kullandıklarında giderlerinin tamamını kazançlarından indirebileceklerini hesaplarken, yürürlüğün/uygulamanın geriye çekilmesi ile giderlerinin belli yüzdesinin indirilemeyeceği yönünde öngöremedikleri bu sınırlama ile karşılaşmışlardır.
Bu bakımdan, Tebliğ'in geriye dönük uygulama içeren kurallarına istinaden davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığından, davacının temyiz isteminin kabulüyle temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.