T.C.
D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/3534
Karar No : 2024/6737
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2021 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler, düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermediğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, iş yerinde yapılan yoklamalarda demirbaş olarak yalnızca muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, faaliyete konu emtiasının, üzerine kayıtlı aracının ve deposunun bulunmadığı, incelenen dönemlerde 1 ila 3 çalışan bildirildiği, mal ve hizmet teslimi yaptığı ya da alım yaptığı firmalar hakkında sahte belge düzenleme yönünden rapor tanzim edildiği, davacının gerçek bir ticari organizasyonunun olmadığı dikkate alındığında, beyan edilen matrahlara ulaşılmasının ticari ve iktisadi icaplara uygun düşmediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Vergisel yükümlülüklerin tamamının yerine getirildiği, sahte belge düzenlendiği iddiasının varsayıma dayandığı, vergi inceleme raporunun somut tespitlere yer verilmeden tanzim edildiği, zamanında ve eksiksiz verilen beyannamelere istinaden tahakkuk eden yüksek miktarda vergi borcunun ödendiği, vergi incelemesinde lehe olan hususların dikkate alınmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
İstinaf sonrası temyiz incelemesi sebebe bağlı olup hukuksal denetimle sınırlıdır. Temyizde kural olarak maddi vaka denetimi, diğer bir ifadeyle sübut denetimi yapılamaz. Ancak, ilk derece mahkemesi ve son tahlilde istinaf mahkemesinin maddi vaka konusundaki kabulü akla, mantığa, ilme ve fenne aykırı ise bu durumda istisnaen maddi vaka yani sübut konusuna girilebilir.
Vergi Dava Dairesinin temyize konu kararında, ihtilaflı dönemde gerçek bir ticari faaliyeti olan, işçi çalıştıran, vergi beyannamelerini süresinde ve düzenli olarak veren, tahakkuk eden tüm vergi ve prim borçlarını süresinde ve düzenli olarak ödeyen, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz eden, tahsilat ve ödemelerini banka yoluyla gerçekleştiren davacı şirketin aksine yapılmış somut bir tespite dayanılmadan sadece bir kısım alış faturalarını düzenleyen mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğundan bahisle gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı sonucuna ulaşılmasının hukuken yeterli olmadığı yargısına varılarak tarhiyatların kaldırıldığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, Vergi Dava Dairesince, vergi tekniği raporunda davacının sahte belge düzenlediği saptaması sadece fatura alınan mükellefler hakkında vergi tekniği raporu bulunmasına dayandırılmış ise de, yukarıda ayrıntısına yer verildiği üzere davacı şirket hakkında birçok olumsuz tespit bulunduğu ve hakkındaki saptamaların birlikte değerlendirilmesi neticesinde beyan edilen matraha ulaşılmasının ticari, teknik ve ekonomik icaplara uygun düşmediğinden hareketle düzenlediği belgelerin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılarak vergi tekniği raporu tanzim edildiği, öte yandan vergi borçlarının tamamının ödendiğine dair dava dosyasında bilgi ve belge bulunmadığı dolayısıyla istinaf mahkemesinin maddi vaka konusundaki kabulü hukuka uygun düşmediğinden temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 11/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
İstinaf sonrası temyiz incelemesi sebebe bağlı olup hukuksal denetimle sınırlıdır. Temyizde kural olarak maddi vaka denetimi, diğer bir ifadeyle sübut denetimi yapılamaz. Ancak, ilk derece mahkemesi ve son tahlilde istinaf mahkemesinin maddi vaka konusundaki kabulü akla, mantığa, ilme ve fenne aykırı ise bu durumda istisnaen maddi vaka yani sübut konusuna girilebilir.
Davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda; verilen beyannamelerde ödenecek vergilerin cüzi tutarlarda olduğu, faaliyetin insan gücüne dayalı olmasına rağmen çalışan sayısının 0 ila 5 arasında değiştiği, 2017 yılında 19.950.200,43 TL, 2018 yılında 96.443.277,37 TL, 2019 yılında 104.359.393,75 TL, 2020 yılında 193.939.607,28 TL, 2021 yılında 297.902.957,00 TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, adına kayıtlı gayrimenkulün bulunmadığı, adına kayıtlı bir adet binek araç bulunduğu, iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda tespit edilen hususlarla beyan edilen katma değer vergisi matrahına ulaşılmasının ticari, iktisadi ve teknik açıdan mümkün olmadığı, mal alım ve satımında bulunulan mükellefler hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle incelemeler yürütüldüğü, bazıları hakkında ise vergi tekniği raporu düzenlendiği, mal ve hizmet satışı yapılan mükelleflerin bir kısmı nezdindeki karşıt tespitlerde, malların nakliyesinin mükellefçe karşılandığı yönünde beyanda bulunulduğu, ancak mükellefin ticari aracının olmadığı, şirket yetkilisince bu hususta nakliye hizmetinin genellikle karşı tarafça karşılandığının beyan edilmesine karşın mükellefçe sunulan belgeler içinde nakliye faturası ve nakliye hizmet sözleşmesinin bulunmadığı, şirket yetkilisince tahsilatın banka aracılığı, çek ve senetle yapıldığının beyan edildiği, mükellefin banka hesap hareketlerinin incelenmesinden hesaplara gelen tutarların aynı gün veya ertesi gün çekildiği, mükellefin 2017 ila 2021 yıllarında düzenlediği tüm faturaların komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Vergi Dava Dairesinin temyize konu kararında, ihtilaflı dönemde gerçek bir ticari faaliyeti olan, işçi çalıştıran, vergi beyannamelerini süresinde ve düzenli olarak veren, tahakkuk eden tüm vergi ve prim borçlarını süresinde ve düzenli olarak ödeyen, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz eden, tahsilat ve ödemelerini banka yoluyla gerçekleştiren davacı şirketin aksine yapılmış somut bir tespite dayanılmadan sadece bir kısım alış faturalarını düzenleyen mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğundan bahisle gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı sonucuna ulaşılmasının hukuken yeterli olmadığı yargısına varılarak tarhiyatların kaldırıldığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, Vergi Dava Dairesince, vergi tekniği raporunda davacının sahte belge düzenlediği saptaması sadece fatura alınan mükellefler hakkında vergi tekniği raporu bulunmasına dayandırılmış ise de, yukarıda ayrıntısına yer verildiği üzere davacı şirket hakkında birçok olumsuz tespit bulunduğu ve hakkındaki saptamaların birlikte değerlendirilmesi neticesinde beyan edilen matraha ulaşılmasının ticari, teknik ve ekonomik icaplara uygun düşmediğinden hareketle düzenlediği belgelerin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılarak vergi tekniği raporu tanzim edildiği, öte yandan vergi borçlarının tamamının ödendiğine dair dava dosyasında bilgi ve belge bulunmadığı dolayısıyla istinaf mahkemesinin maddi vaka konusundaki kabulü hukuka uygun düşmediğinden temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.