T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/37
Karar No : 2025/891
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Bankası Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı banka tarafından, ilişkili olduğu ... Anonim Şirketine kullandırdığı örtülü sermaye niteliğindeki krediden elde ettiği faiz gelirinin kâr payı sayılarak iştirâk kazancı olarak değerlendirilmek suretiyle kurumlar vergisinden istisna olması gerektiği ihtirazi kaydıyla verdiği 2020 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden adına söz konusu çekinceye itibar edilmeksizin yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirime konu edilemeyeceği, 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında ise örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu kuralına yer verildiği, değinilen düzenlemelere göre, borç alan ilişkili şirketler tarafından gider olarak yazılan faizin, davacı şirket tarafından kar payı olarak düzeltilmesinin, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen verginin kesinleşmesi ve ödenmesi şartına bağlı olduğu, olayda davacının iştirakine kullandırdığı krediler nedeniyle elde ettiği faiz gelirlerinin, borç alan şirketin zarar etmesi nedeniyle vergi matrahının oluşmaması karşısında vergilendirilemediği, ilişkili kişiden elde edilen ve herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayan bu faiz gelirlerine isabet eden örtülü sermeye tutarının iştirak kazançları istisnası olarak beyannameye yazılmak suretiyle kurumlar vergisi matrahından tenzil edilmesine olanak bulunmadığından ihtirazi hayıtla verilen beyananame üzerine yapılan tahakkukha hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Örtülü sermaye niteliğindeki borçlanmalar için ödenen faiz giderlerinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilmesinden sonra söz konusu faiz geliri elde eden açısından kar payı niteliği taşıdığı ve bahsi geçen tutarın da iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilerek Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesindeki istisnadan yararlandırılması gerektiği, ilgili firmaların zarar beyan etmesi durumunda verginin kesinleşmesi ve ödenmesinin gerekmediği gibi istisnadan yararlanılamayacağına ilişkin herhangi bir düzenlemenin bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacının kredi kullandırdığı iştirâkinin ilgili yılda zarar beyan etmesinden dolayı ilgili kanun maddesinde belirtilen verginin ödenmesi şartının gerçekleşmediği, bu nedenle davacının elde ettiği örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz vergilendirilmediğinden iştirâk kazançları istisnasından yararlanılamayacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 25/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Uyuşmazlık, örtülü sermaye uygulamasında, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde borç veren kurum (davacı) nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılıp yapılamayacağına ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine ilişkindir.
Uyuşmazlığın çözümü, 21/6/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasının üçüncü cümlesinde yer alan "Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır" şeklindeki kuralın değerlendirilmesine dayanmaktadır.
Örtülü sermaye bakımından ortaya çıkan ve özü itibarıyla aynı olan bu tür uyuşmazlıklarda, UYAP ortamında yapılan araştırmada, Danıştay Üçüncü Daire ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun vermiş olduğu kararlar ile Danıştay Dava Daireleri Arasındaki İş Bölümü Kararı gereğince aynı konuda karar verme yetkisine sahip olan Dokuzuncu Daire'nin vermiş olduğu kararlar arasında; uygulanacak bu hukuk kuralının yorumundan kaynaklı içtihat farklılığının olduğu anlaşılmıştır. Yargılama sürecinde de davacı bu tür kararların varlığından söz etmiş, temyiz dilekçesinde de kimi kararlara yer vermiştir.
Yüksek mahkemelerin rolü, yargı kararları arasında aynı hukuki sorundan doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirerek, ülke genelinde hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamaktır. Anayasa Mahkemesi’nin kimi kararlarında işaret edildiği gibi, “kararlarda tutarlı ve yeknesak bir uygulamanın sağlanamaması hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de zedeleyebilir”. Öngörülemez nitelikte olan bu uygulama nedeniyle yargılamanın hakkaniyetinin zedelendiği sonucuna ulaşılabilecektir.
Bu bakımdan, vergi yükümlülerinin katlanmak zorunda bırakıldıkları bu hukuki belirsizlikten ötürü, içtihat farklılığının derin ve süregelen bir hal alıp almadığı, davada uygulanacak hukuk kuralı yeni getirilmiş olmamakla birlikte içtihadın müstakar hale gelmesinin halen belirli bir zamanı gerektirip gerektirmediği değerlendirilerek, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesi kapsamında içtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar arasında “konu ile ilgili daireler” de sayılmış olduğundan, bu çelişen içtihat farklılığını gidermeye yönelik İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvurunun gerekip gerekmediğinin öncelikle değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.