T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/4467
Karar No : 2025/1706
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketinin bilerek sahte fatura kullanma eylemine iştirak ettiğinden bahisle adına 2016 yılının Ocak ila Mart, Mayıs ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının bilerek sahte fatura kullanma eylemine iştirak ettiği ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketinin faturalarını kayıtlarına aldığı ... Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığından kesilen cezada hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ziyaı cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının sahte fatura kullanma eylemine iştirak ettiği ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunda ... Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Madencilik Hafriyat ve ... İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı sahte faturaları yasal defterlerine kaydettiğinin tespit edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Aynı fiil hakkında hem ceza davası ikame edilmesi hem de vergi ziyaı cezasına muhatap kılınmasının aynı suça birden fazla ceza verilemeyeceği ilkesine aykırılık teşkil ettiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketinin bilerek sahte fatura kullanma eylemine iştirak ettiğinden bahisle adına 2016 yılının Ocak ila Mart, Mayıs ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği, ... Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, 04/02/2009 tarih ve 7242 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi ile tescil edilen adı geçen şirkette davacının kanuni temsilci olarak ilan edildiği, 01/01/2006 tarihinden itibaren anılan şirket tarafından düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu yönünde tespitlere yer verildiği, ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketi hakkındaki ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda ise hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu olan ... Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne ait 2016 yılına ait katma değer vergisi hariç 3.103.020,00 TL tutarında sahte faturaları ve hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu olan ... Madencilik Hafriyat ve ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı katma değer vergisi hariç 101.008,47 TL tutarındaki sahte faturaları yasal defterlerine kaydettiği ve indirim konusu yaptığı, ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketinin ortaklarından...'ın davacının eşi, diğer ortak ve yönetici...'ın ise davacının gelini olduğu, bu durumun sahte faturaların bilerek alındığı ve kullanıldığını gösterdiği, sahte faturaların miktarının da bu hususu desteklediği, davacının müfettişlik adresine gönderdiği yazıda, şirket müdürü ...'dan aldığı vekaletle şirketi devam ve idame ettirdiğini, şirketin tüm işlerinin kendisi tarafından yapıldığını ifade ettiği, ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketi'nin işlerini fiilen yerine getirip idare eden davacının sahte fatura kullanma eylemine iştirak ettiği sonuç ve kanaatine varıldığı yönünde saptamaların yer aldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, dava konusu vergi ziyaı cezasının, ... Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Dava konusu cezanın, davacı adına, ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketinin bilerek sahte fatura kullanma eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesildiği, söz konusu şirketin ise haklarında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu tanzim edilen ... Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Madencilik Hafriyat ve ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin düzenlediği faturalarda yer alan katma değer vergisini indirim konusu yaptığı halde, ... Madencilik Hafriyat ve ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın davanın sonuçlandırılması yargılama usulüne uygun düşmediğinden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının, ...Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, ... Madencilik Hafriyat ve ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, 08/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacının, ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketinin bilerek sahte fatura kullanma eylemine iştirak ettiğinden bahisle adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına karşı açılmış; verilen karara yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun reddi üzerine davalı idare bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın ... Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı bakımından “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın buna ilişkin kısmının onanmasına, ... Madencilik Harfiyat ve ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı bakımından ise hüküm kurulmadığı gerekçesiyle bu yönden bozulmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57): Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Halbuki, uyuşmazlığın incelenen hukuki yönünün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, davacıya fatura düzenleyen ... Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla birlikte incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının, ... Hafriyat Nakliyat İnşaat Madencilik Ticaret Limited Şirketinin bilerek sahte fatura kullanma eylemine iştirak ettiğinden bahisle adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, faturaların temin edildiği ...Hafriyat Nakliyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.