T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/4613
Karar No : 2025/2933
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının işe başlama bildiriminde bulunması üzerine daha önce münhasıran sahte belge düzenlediği tespit edildiğinden bahisle kendi ve bu fiili işlemesinde ilgisi bulunan tüm firmalara ait vergi borçlarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin birinci ve ikinci fıkraları uyarınca ödenmesi ve 292.473.848,05-TL tutarında teminat istenilmesine yönelik ...... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından adına serbest avukatlık sıfatıyla mükellefiyet tesis edilmesi istemiyle yapmış olduğu başvuru üzerine, ... tarih ve ... sayılı işlemle 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesi kapsamında olduğu belirtilerek adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için münhasıran sahte belge düzenlediği tespit edilerek mükellefiyet kaydı terkin edilmiş olan kendisine ve fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilen kişilerin ilgili bulunduğu şirketlere ait tüm vergi borçlarının ödenmesi, 292.473.848,05-TL tutarında teminat verilmesi, şartlar yerine getirilmediği takdirde mükellefiyet kaydının tesis edilmeyeceği, koşulların yerine getirilmesi halinde ise bu tarih itibariyle mükellefiyet tesis edileceği, yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde şartlar yerine getirilmez ise işe başlama bildirimine ilişkin evrakların saklıya alınacağı yönünde dava konusu işlemin tesis edildiği; olayda, dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerin tetkiki sonucunda, muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Holding Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle anılan Kanun'un 153/A kapsamına alındığından dolayı sözü edilen şirket hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitler ile davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi gerektiği, vergi tekniği raporundaki saptamalardan, değinilen şirketin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin somut tespitlerle ortaya konulduğu, bu durumda davacının, değinilen şirket ile sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında ilişkili olunan ... Petrokimya Anonim Şirketi, T... Dış Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Dış Ticaret Anonim Şirketi’nin yasal defter kayıtlarını tutması, mali tablo ve beyannamelerini hazırlaması, beyanname ve bildirimlerini vermesi ve aynı zamanda ... Petrokimya Anonim Şirketi’nin sigortalı çalışanı olması, şirkette ortaklığının bulunması ve de görüş ve öneri raporundaki sair olumsuz tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacı adına tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile düzenlenen mali müşavirlik mesleğini, 08/07/2021 tarihinde terk ettiği, avukatlık stajı sona erdikten sonra, serbest avukatlık mesleğini icra edebilmek amacıyla mükellefiyet tesisi için başvuruda bulunduğu, bu başvurunun, 3568 sayılı Kanun'daki mevzuat hükümlerine göre değil, 1136 sayılı Avukatlık Kanunu'ndaki mevzuata dayalı olarak değerlendirilmesi gerektiği; ayrıca, 3568 sayılı Kanun’un 5. maddesine göre serbest muhasebeci ve mali müşavirlik mükellefiyetinin re'sen terk ettirilmediği, aksine avukatlık stajının başlamasıyla ortaya çıkan ‘‘çalışma yasağı kuralı’’ gereği kendisinin mükellefiyetini kapattırdığı; öte yandan, muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Holding Anonim Şirketi’nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 ve 360. maddelerine göre açılan davada,... Asliye Ceza Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla beraat ettiği, ... Petrokimya Anonim Şirketi'nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açtığı davada, ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:...sayılı kararıyla ödeme emirlerinin iptaline karar verildiği, ... Dış Ticaret Anonim Şirketi’nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle açılan davada, ... Asliye Ceza Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla beraat ettiği, sözü edilen mükellef nedeniyle ayrıca müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenmediği, ... Petro Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle yapılan ceza yargılamasında, ... Asliye Ceza Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...; ... tarih ve E... K:...sayılı kararlarıyla beraat ettiği, ... Dış Ticaret Anonim Şirketi’nin vergi borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açmış olduğu davada, .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla ödeme emirlerinin iptal edildiği, ... Holding Anonim Şirketi hakkında düzenlenen raporun mali tatil içinde düzenlendiği ve ifadesinin yasaya aykırı bir şekilde alındığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma isteminin yerine getirilmesine gerek görülmeyerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, serbest muhasebeci ve mali müşavirlik faaliyet kodu,1136 sayılı Avukatlık Kanunu'ndaki mevzuat hükümleri uyarınca avukatlık stajına başlaması nedeniyle 08/07/2021 tarihinde kapattırılmış ve stajın sona ermesinin ardından 06/10/2022 tarihinde, serbest avukatlık sıfatıyla mükellefiyet açılışı yapılmak üzere interaktif vergi dairesi üzerinden elektronik ortamda işe başlama bildiriminde bulunulmak istenildiğinde, 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesi kapsamında olması nedeniyle başvurusunun elektronik ortamda gerçekleştirilmesinin mümkün olmadığı, vergi dairesine başvuruda bulunulması gerektiği uyarısı alındığı için, anılan Kanun'un 153/A kapsamında hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor bulunan mükellefin fiiline iştirak etmesi sebebiyle sakıncalı mükellefler listesine alınmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açıldığı, .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla işlemin iptaline karar verildiği, bu karara yöneltilen istinaf başvurusunun ise ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E... K...sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiği belirtilerek, ... tarih ve ... sayılı dilekçeyle, 153/A kapsamından çıkarılması istemiyle davalı idareye başvuruda bulunulmuştur.
Davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı cevabi yazısında, başvuru dilekçesinde bahsedilen işlemin, Mahkeme kararına istinaden iptal edildiği; ancak, sözü edilen Mahkeme kararından sonra serbest muhasebeci ve mali müşavirlik hizmeti verdiği hakkında münhasıran komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği yönünde rapor tanzim edilen bir başka mükellefin fiiline iştirak ettiği tespit edildiğinden bahisle tekrar özel esaslara tabi mükellef listesine alındığı için işlemin gerçekleştirilemeyeceği belirtilmiştir.
Olumsuz yazıya istinaden, 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesi kapsamında hakkında rapor düzenlenilen mükellefin fiiline iştirak ettiği gerekçesiyle kod listesine alınmasına dair işlemin iptali istemiyle 14/10/2022 tarihinde... Vergi Mahkemesinin ... esasına kayıtlı dosyasıyla dava açmıştır.
Aynı tarihte ... sayılı dilekçeyle de davalı idareye serbest avukatlık sıfatıyla mükellefiyet tesisi için işe başlama bildiriminde bulunulmuş, davalı idarece de dava konusu işlem tesis edilmiştir.
Davalı idarenin savunma dilekçesi ve eki belgeler tetkik edildiğinde, ...tarih ve ... sayılı yazıda, davacı tarafından, serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyeti nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi kapsamında hakkında rapor bulunan mükellefin fiiline iştirak ettiğinden bahisle özel esaslara tabi mükellefler listesine alınmasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin... esasına kayıtlı dosyasında, işlemin yürütmesinin durdurulmasına karar verilmesi üzerine, davacının .../... kapsamından çıkışı ile ilgili formun 18/11/2022 tarihi itibariyle Başkanlıklarına gönderildiği, 10/10/2022 tarihi itibariyle serbest avukatlık mükellefiyet açılış işlemin yapılması hususunun Vergi Dairesi Müdürünün oluruna sunulduğu bildirilmiştir.
...tarih ve ... sayılı servis notunda davacının, ... Holding Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporuna istinaden bu firmanın münhasıran komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle ... kapsamına alındığı, hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporuna istinaden de değinilen mükellef adına yapılan tarhiyatlardan müşterek ve müteselsil sorumlu tutulduğundan dava konusu işlemin tesis edildiği; ancak,... Vergi Mahkemesinin 11/11/2022 tarihli yürütmeyi durdurma kararına istinaden 05/12/2022 tarih ve 769435 sayılı Olur yazısı ile ...kapsamından çıkışının yapıldığı, 10/10/2022 tarihi itibariyle de serbest avukatlık mükellefiyet tesisinin açılışının yapıldığı, dava konusu işlemin iptali ve yürütmesinin durdurulması istemiyle açılan iş bu davada ise ... Vergi Mahkemesince ... tarihinde verilen yürütmeyi durdurma kararına idarelerince itiraz edilmesi üzerine ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince 21/02/2023 tarihinde, itirazlarının kabul edildiği, Mahkemenin yürütmenin durdurulması kararının kaldırılmasına karar verildiğinden 21/02/2023 tarihi itibariyle serbest avukatlık mükellefiyetinin terkin edildiği bildirilmiştir.
Öte yandan davacının muhasebecilik hizmeti ifa ettiği ... Holding Anonim Şirketi nedeniyle hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, şirketin, paravan bir firma olduğu, ilişkili firması olan ... Petrokimya Anonim Şirketi üzerinden gerçekleşen gerçek ilişki ve işlemlerin gizlenmesi amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, 2015 ila 2018 yıllarında düzenlediği tüm faturaların, gerçek bir ticari faaliyeti yansıtmayan sahte belge niteliğinde olduğu, davacının da bu şirket ile şirketin ilişkili firmalarının beyannamelerini gerçeğe aykırı bir şekilde düzenleyerek beyan ettiği, 213 sayılı Kanun'un 227. maddesi uyarınca adı geçen mükellef adına tarh edilecek vergi ve cezalar ve gecikme faizinden şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği tespitlerine yer verildiği, raporda, şirketin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği yönünde tespit bulunulmadığı saptanmıştır.
UYAP üzerinden yapılan harici araştırma neticesinde ise davacı adına, muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Holding Anonim Şirketi'nden alınamayan 2013 ve 2014 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi ziyaı cezası ve fer'isinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrini iptal eden ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:...sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin 03/03/2025 tarih ve E:2023/7069, K:2025/1010 sayılı kararıyla onandığı; öte yandan sözü edilen şirketin sahte fatura düzenleme fiiline iştiraki nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezası bulunduğuna dair dava dosyasında bilgi ve belgeye yer verilmediği gibi UYAP üzerinden yapılan araştırma neticesinde de iştirak nedeniyle açılan bir davanın bulunmadığı tespit edilmiştir. Ayrıca dayanak alınan görüş ve öneri raporuna göre şirketin bu fiili nedeniyle 2015 ila 2018 yıllarına ait kamu alacağına ilişkin adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla dahi düzenlenen ödeme emri bulunmamaktadır.
Bunun yanı sıra davacının serbest muhasebeci ve mali müşavirlik hizmeti ifa ettiği ... Holding Anonim Şirketi ile sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında ilişkili olunan diğer şirketlerin ( ... Petrokimya Anonim Şirketi, ... Dış Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,... Dış Ticaret Anonim Şirketi) sahte fatura düzenleme fiiline iştiraki dolayısıyla adına vergi ziyaı cezası kesilip kesilmediğine yönelik dava dosyasında bilgi ve belge yer almadığı gibi UYAP üzerinden yapılan araştırma neticesinde de bu sebeple açılmış bir davaya rastlanılmamıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin birinci fıkrasında; başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari %10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari %10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödendiği ve 6183 sayılı Kanun'un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 150.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olmasının şart olduğu, ikinci fıkrasında; birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari %10'una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkradaki hükümlerin uygulanacağı kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun'un ''Teminat Uygulaması'' başlıklı 153/A maddesiyle, sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alan kişilerin (mükellef, kanuni temsilci, yüzde 10’undan fazla hissesi bulunan ortaklar, iştirak eden meslek mensupları) yeni bir mükellefiyet tesis ettirmesi veya mevcut bir başka mükellefiyeti devralması ve ticari faaliyetlerini sürdürmeleri belli koşullara bağlanarak bu kişilerin hazineyi zarara uğratacak davranışlarına karşı ihtiyatlı olma, muhtemel vergi kayıp ve kaçakçılığını teminat ile garanti altına almayı amaçladığı anlaşılmaktadır.
Maddenin birinci fıkrasına göre, teminat istenilebilmesi için iki olası durum öngörülmüş olup birinci durumda, gerçek bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti bulunmaksızın, şeklen mükellefiyet tesis ettiren ve gerçekte sahte belge ticareti yaptığı yahut organizasyonuna dahil olduğu vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtilen ve de mükellefiyeti terkin edilen mükellefler yahut mükellefle ilişkili kişilerin (maddede sayılanlar); ikinci durumda ise vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda ya da raporlarda sahte belge düzenleme fiillerinin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilen kişilerin yeni bir mükellefiyet için işe başlama bildirim talebinde bulunması; ikinci fıkrasında ise birinci fıkra hükümlerine göre teminat istenilebilmesi için birinci fıkrada sayılan kişilerin, ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, şirket sermayesinin asgari %10'una sahip oldukları ticaret şirketlerinin yahut idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin yeni bir mükellefiyet için işe başlama bildiriminde bulunmak istemesidir.
Dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesi ile UYAP üzerinden yapılan araştırma neticesinde, davacının, muhasebecilik hizmetini ifa ederken münhasıran sahte belge düzenlediğine yönelik hakkında tanzim edilmiş bir raporun varlığına ilişkin davalı idarece herhangi bir iddiada bulunulmadığı gibi serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetini avukatlık stajının başlaması nedeniyle terk ettiği sabit olup anılan maddenin birinci fıkrasının birinci olası durumunun olayda mevcut olmadığı, muhasebecilik hizmeti verdiği ... Holding Anonim Şirketi hakkında münhasıran sahte belge düzenleme eylemi nedeniyle tanzim edilen rapor ve bu rapora istinaden de davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda, sahte belge düzenleme fiilinin işlenmesinde bilfiil bulunduğu yahut iştirak ettiğine yönelik tespit bulunmadığından fıkranın ikinci olası durumunun da olayda gerçekleşmediği sonucuna ulaşıldığından, dolayısıyla davacı adına tesis edilen işlemde hukuki isabet görülmediğinden yazılı gerekçeyle davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, BOZULMASINA, 20/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.