T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/4708
Karar No : 2025/1481
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası uyarınca hesaplanan ek verginin hukuka aykırı olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilerek ödenen ek verginin kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ek verginin, vergi yükümlülüğünün kanuni dayanağının bulunmasını öngören anayasal ilke doğrultusunda ihdas edildiği dikkate alındığında, söz konusu ek verginin mükellefi olduğu anlaşılan davacı tarafından verilen kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan istisna ve indirim unsurları üzerinden yasal düzenlemeyle öngörülen oranda vergi alınması Kanun hükmü gereği olduğundan yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Geçmişe dönük olarak getirilen düzenlemenin geriye yürümezlik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırı olduğu, kurumlar vergisi matrahıyla ilişkilendirilmeksizin zarar dahi olsa indirim tutarı üzerinden hesaplanacak olan verginin mali güce göre vergilendirme ilkesinin ihlâli anlamına geldiği, belli bazı kişilere mali yükümlülük getirilmesinin vergide genellik ve eşitlik ilkelerine uygun olmadığı, deprem bölgesinde faaliyet gösterildiği dikkate alınmaksızın tahakkuk eden ek verginin kaldırılması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: 7440 sayılı Kanun'la getirilen muafiyet hükmü ile amaçlananın deprem nedeniyle ticari faaliyetleri sekteye uğrayan ve zarar gören mükelleflerin mali yüklerini arttırmamak olduğu açık olduğundan 7440 sayılı Kanun'la getirilen ek vergiden, maddede sayılan il ve ilçelerde mükellefiyet kaydı bulunanların yanı sıra kurumlar vergisi mükellefiyetine tabi faaliyeti bulunan mükelleflerin bu bölgelerdeki iktisadi faaliyetleri ile sınırlı olarak muafiyetten yararlanmaları gerekmektedir.
Bu durumda, davacının 7440 sayılı Kanun'da sayılan illerden olan Malatya'da kurumlar vergisine tabi iktisadi faaliyetinin bulunduğu ve bu faaliyetinin deprem nedeniyle sekteye uğradığı anlaşıldığından ve davacının sözü edilen hususa ilişkin itirazı yargılama aşamasında dikkate alınmadığından, temyiz isteminin kabulü ile dava konusu tahakkukun hukuka uygunluk denetiminin belirtilen çerçevede yeniden yapılmak üzere Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Mükellefiyet kaydı Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nde olup Malatya'da kurumlar vergisine tabi iktisadi faaliyet gösteren davacı tarafından, 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde, iştirâk kazançları istisnası, tasarım indirimi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrah tutarı beyan edilmiş, iştirâk kazançları istisna tutarı üzerinden %5, diğer tutarlar üzerinden %10 oranında ek vergi hesaplanarak ihtirazi kayıtla ödenmiştir.
Ek verginin hukuka aykırı olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilerek ödenen ek verginin kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği belirtildikten sonra 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır.
7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenerek 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin "Ek verginin mükellefleri "başlıklı 4. Maddesinin (3) numaralı fıkrasında 06/02/2023 tarihi itibarıyla Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu hükme bağlanmış, "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında 5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahların ek verginin konusunu oluşturduğu belirtilmiş, maddenin (6) numaralı fıkrasında 2022 hesap dönemine ilişkin beyannamelerinde 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu matrahlarının da ek verginin konusunu oluşturduğu belirtilmiş, "Verginin hesaplanması, beyanı ve ödenmesi" başlıklı 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerince hesaplanacak ek verginin matrahının, Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında belirlenen ve detaylarına bu Tebliğin 5. maddesinde yer verilen indirim ve istisnalar ile 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi hükmüne istinaden tespit olunan indirimli kurumlar vergisi matrah tutarları olduğu açıklanmış, maddenin (2) numaralı fıkrasında da 2022 yılına ilişkin verilen kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, tespit olunan matrahlar üzerinden Kanun hükmüne istinaden %10 oranında ek vergi hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği belirtildikten sonra lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı hükme bağlanmış; 4. maddesinde vergi dairesi, mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire olarak tanımlanmış, mükelleflerin, vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı olduklarının vergi kanunları ile belirleneceği belirtilerek Hazine ve Maliye Bakanlığının, gerekli gördüğü hallerde, mükelleflerin iş yeri ve adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresleri ile il ve ilçelerin idari sınırlarına bağlı kalmaksızın elektronik ortamda kurulanlar dahil olmak üzere vergi daireleri ve bölge bilgi işlem merkezleri kurmaya, vergi dairelerine bağlı şubeler açmaya, vergi dairelerini diğer vergi dairelerinin şubesi olarak belirlemeye, şubelerin yetki, görev ve sorumluluklarını tespit etmeye, vergi dairelerinin yetki alanı ile vergi türleri, meslek ve iş grupları itibarıyla mükelleflerin bağlı olacakları vergi dairesini belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiş; 8. maddesinde de mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak tanımlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde kurumlar vergisi mükellefleri sayma yoluyla belirtilmiş, 3. maddesinde de Kanun'un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar tam mükellef, kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar dar mükellef olarak addedilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu ek vergi tahakkukunun dayanağı 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğunun hükme bağlanmış olması ve Kanun'un gerekçesinde de Kahramanmaraş depreminin oluşturduğu etkilerin giderilmesi saikiyle kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile 5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahlar üzerinden tek seferlik %10 oranında ek vergi alınmasının öngörüldüğünün belirtilmiş olması dikkate alındığında, kanun koyucunun amacının, depremin hazine üzerine yüklediği mali yükün kısmen de olsa telafi edilmesinin yanı sıra deprem nedeniyle ticari faaliyetleri sekteye uğrayan ve zarar gören mükellefleri ek vergi yükümlülüğünden muaf tutarak mükelleflerin mali yüklerini arttırmamak olduğu anlaşılmaktadır.
Davacının kurumlar vergisi yönünden İstanbul Marmara Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi olduğu ve deprem bölgesinde iktisadi faaliyet yürüttüğü hususlarında taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığından, uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasındaki "kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar" ibaresinden anlaşılması gerekenin ne olduğu ve davacının muafiyet kapsamında olup olmadığının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca vergi mükellefi, üzerine vergi borcu düşen kişi olup kurumlar vergisi mükellefleri Kurumlar Vergisi Kanunu'nda sayma yoluyla belirlenmiş ve vergilendirilmesi gereken kazancın kapsamı kanuni veya iş merkezi esas alınarak tespit edilmiştir. Mükelleflerin hangi vergi dairesine bağlı olacakları ise Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanuni ve iş merkezi dikkate alınmaksızın belirlenebilmektedir.
7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasındaki "kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar" ifadesi ile Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi yönünden vergi dairesine kayıtlı olanların mı yoksa sözü edilen yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyetine tabi faaliyeti olanların mı kastedildiği hususunun Kanun'un lafzından ziyade hükmün konuluşundaki maksat göz önünde tutularak yorumlanması gerekmektedir.
Kanun'la getirilen muafiyet hükmü ile amaçlananın deprem nedeniyle iktisadi faaliyetleri sekteye uğrayan veya zarar gören mükelleflerin mali yüklerini arttırmamak olduğu açık olduğundan, 7440 sayılı Kanun'la getirilen ek vergiden, maddede sayılan il ve ilçelerde mükellefiyet kaydı bulunanların yanı sıra söz konusu il ve ilçelerde mükellefiyet kaydı bulunmamakla birlikte kurumlar vergisi mükellefiyetine tabi faaliyeti bulunan mükelleflerin de bu bölgelerdeki iktisadi faaliyetleri ile sınırlı olarak muafiyetten yararlanmaları gerekmektedir.
Deprem bölgesinde kurumlar vergisine tabi iktisadi faaliyeti bulunan ve bu faaliyeti deprem nedeniyle sekteye uğrayan davacının bu bölgedeki iktisadi faaliyeti ile sınırlı olarak muafiyetten yararlandırılması gerekirken yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının, bu husus göz önünde bulundurulmak suretiyle karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 24/03/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır" denilmek suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Bu ilke gereğince verginin esaslı unsurlarının kanunla konulması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesi kararlarında işaret edilen vergiyi doğuran olay, konu, matrah, yükümlü, mahsup ve iade, tarh, tahakkuk, tahsil ve uygulanacak yaptırımlar gibi unsurlar yanında, vergiye ilişkin indirim, istisna ve muafiyetler de verginin esaslı unsurlarındandır.
Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu, kimi durumlarda kişileri vergi dışında tutabileceği gibi verginin tümünden ya da bir bölümünden de vazgeçebilir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerde sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı birtakım muaflık, istisna ve indirimler tanınması, kanun koyucunun takdirine bağlı bir konudur ( AYM, E.2024/68, K.2024/167, 24/09/2024, § 47).
7440 sayılı Kanun’un (27) numaralı fıkrasının beşinci cümlesine göre 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas ilinin Gürün ilçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaf tutulmuştur.
Muafiyetin, yeterli açıklıkta kanunla belirlendiği gözetildiğinde, ek tahakkukta hukuka aykırılığın bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.