T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/5425
Karar No : 2025/1100
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Hizmetleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma hükmü uyarınca verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna dayalı vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılının Şubat ila Temmuz dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Kağıt Matbaa Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamaların, düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, ... Basım ve Kağıt Ürünleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını ortaya koymak için yeterli olmadığı, ... Kağıtçılık ve Matbaa Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediği yönünde düzenlenmiş bir rapor bulunmadığından bu mükelleften yapılan alımların gerçek olmadığı hususu somut bir şekilde ortaya konulamadığı,... Kağıt Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, değinilen şirketin 7143 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu ve artırım üzerine tahakkuk eden tutarların tamamını ödediği belirtildiğinden, matrah artırımı yapan mükellefler hakkında ilgili dönemler için inceleme yapılamayacağının açık olması karşısında yapılan inceleme sonucunda düzenlenen rapora istinaden davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi azaltılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, yasal defter ve belgelerin incelemeye elverişli olması nedeniyle re'sen takdir nedeninin oluşmadığı, eleştiri konusu alışların yapıldığı mükellefler hakkında sahte fatura düzenledikleri yolunda somut bir tespit bulunmadığı, vergi incelemesinin eksik ve varsayıma dayalı olarak yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinde, mükelleflerin belirtilen şartlar dâhilinde kurumlar vergisi matrahını ve katma değer vergisini artırarak maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmayacağı, aynı maddenin 13. fıkrasında ise, matrah ve/veya vergi artırımında bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanunun 367. maddesi kapsamında yapılacak incelemelerin saklı olduğu ancak bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Kağıt Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin 2016 yılı için 7143 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu ve bu hususa ilişkin yükümlülüklerini yerine getirdiği anlaşıldığından hakkında inceleme ve tarhiyat yapılamayacağı açık olmakla birlikte; söz konusu fıkrada, 213 sayılı Kanun'un 367. maddesi kapsamında gerçekleştirilecek incelemelerin saklı tutulduğu ve sözü edilen şirket hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda, ilgili yılda davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu ancak matrah artırımında bulunması nedeniyle tarhiyat önerilmeyeceği hususlarına yer verildiği dikkate alındığında, anılan rapora dayanılarak davacının bu mükelleften olan alışlarına ait katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde yasal bir engel bulunduğundan söz edilemeyeceğinden davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulü kısmen reddi, davacı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesinin kararının; tarhiyatın, ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın,... Kağıt Matbaa Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Basım ve Kağıt Ürünleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi adına kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılının Ocak ila Mayıs, Temmuz ve Ekim ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatını kaldıran... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiğinden Vergi Dava Dairesince yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın, sözü edilen firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Öte yandan, dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun done alındığı ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, davacının faturalarını kayıtlarına aldığ... Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında bir takım tespitlere yer verilmekle birlikte anılan mükellefin sahte veya muhteviyatı itibarıyla sahte belge düzenlediğine ilişkin herhangi bir değerlendirme yapılmadığı gibi bu mükelleften yapılan alışlara ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilmediğinden, temyiz istemlerine konu kararda ...Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında değerlendirme yapılarak hüküm kurulması yargılama usulüne uygun düşmemekle birlikte, tarhiyatın belirtilen kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen temyiz iddiaları kararın bu yönden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Kağıt Matbaa Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın, ... Basım ve Kağıt Ürünleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 06/03/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması re'sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re'sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın; tarhiyatın, ... Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile... Ürünleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının anılan mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.