T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/5896
Karar No : 2025/3173
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVACI) Tasfiye Halinde ... Seyahat Turistik Hizmetler Turizm ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ...İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ...Site Yönetimi Danışmanlık İnşaat Gayrimenkul Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Gayrimenkul Değerleme Ticaret Anonim Şirketi, ... Orman Ürünleri Maden Yapı İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Nakliyat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Sınırlı Sorumlu ... Nolu Marmara Lojistik Hizmetleri ve Motorlu Taşıyıcılar Kooperatifi, ... Elektronik İnşaat Su ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Mühendislik Müşavirlik Harita İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Isı Enerji Petrol Danışmanlık Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Seyahat Nakliyat Turizm Ticaret Limited Şirketi, ... Pazarlama ve Reklamcılık Limited Şirketi, ..., ... Petrol İnşaat Turizm Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, ..., ... Turizm Taşımacılık Havacılık Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, Nuriş Turizm Taşımacılık ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını göstermediği, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, ticaret yaptıkları kişilerle ilgili bilgilere ulaşmalarının mümkün olmadığı, firmaların eleştiri konusu yapılan faturalarının tamamının mı yoksa bir kısmının sahte belge olduğu noktasında Mahkemece ayrım yapılmaksızın karar verildiği ayrıca bu firmalar adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme nedeniyle re'sen tarhiyat yapılıp yapılmadığı, firmalarca re'sen salınan vergilere dava açılıp açılmadığı, derdest davanın bulunup bulunmadığının araştırılmadığı, öte yandan fatura temin edilen şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının salt doğru kabul edilmesinin hukuka aykırı olduğu, kullanmış oldukları faturaların faaliyetiyle ilgili gerçek emtia alımına dayandığı, defter ve belgeleri üzerinde eksik, yetersiz ve tek taraflı inceleme yapılarak işin gerçekliğiyle örtüşmeyen bilimsellikten uzak hareket edildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin, tarhiyatın, ... Nakliyat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden kabulüyle, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile yine davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... adlı mükellef hakkında değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22 ve 24. maddeleri uyarınca Vergi Dava Dairesi kararının bozulması diğer temyiz istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, davacının itilaf konusu dönemde,..., ... Forklift İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ..., ... Turizm Taşımacılık Havacılık Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Site Yönetimi Danışmanlık İnşaat Gayrimenkul Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Taşımacılık ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Gayrimenkul Değerleme Ticaret Anonim Şirketi, ... Orman Ürünleri Maden Yapı İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Nakliyat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Sınırlı Sorumlu ... Nolu Marmara Lojistik Hizmetleri ve Motorlu Taşıyıcılar Kooperatifi, ... Elektronik İnşaat Su ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Mühendislik Müşavirlik Harita İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Isı Enerji Petrol Danışmanlık Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Seyahat Nakliyat Turizm Ticaret Limited Şirketi, ...Pazarlama ve Reklamcılık Limited Şirketi, ..., ... Petrol İnşaat Turizm Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin ettiği faturalar eleştirilerek bu faturalara dayalı indirimler reddedilmiş ve yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu tarhiyat yapılmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Ancak Vergi Mahkemesince, dayanak raporda yer alan ''...'' adlı mükellef haricindeki diğer mükelleflere ait vergi tekniği raporundaki saptalamalar incelenerek mükelleflerin düzenlemiş olduğu faturaların sahte olup olmadığı hususunda hukuki değerlendirme yapılmış, ''...'' adlı mükelleften ihtilaf konusu dönemde araç kiralama bedeli, taşımacılık hizmet bedeli muhteviyatlı genel toplamı 188.151,00-TL bedelinde hizmet alımında bulunulmasına ve bu hizmet alımı nedeniyle 28.701,00-TL'lik katma değer vergisi indirim konusu edilmesine, bu mükelleften alınan hizmet bedeline ait indirim konusu edilen katma değer vergisi reddedilmesine rağmen adı geçen mükellefe ait vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmediği ve Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen davacı istinaf isteminin de Vergi Dava Dairesince reddedildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, 24. maddesinde de, kararlarda, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun belirtileceği hükmüne yer verilmiş, aynı Kanun'un 49. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veye eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın...adlı mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın, ... Forklift İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Site Yönetimi Danışmanlık İnşaat Gayrimenkul Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Gayrimenkul Değerleme Ticaret Anonim Şirketi, ... Orman Ürünleri Maden Yapı İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, Sınırlı Sorumlu ... Nolu Marmara Lojistik Hizmetleri ve Motorlu Taşıyıcılar Kooperatifi, ... Elektronik İnşaat Su ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Mühendislik Müşavirlik Harita İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Isı Enerji Petrol Danışmanlık Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Seyahat Nakliyat Turizm Ticaret Limited Şirketi, ... Pazarlama ve Reklamcılık Limited Şirketi, ..., ... Turizm Taşımacılık Havacılık Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Taşımacılık ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Nakliyat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenmiş olan faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı davanın reddine ilişkin kararına yöneltilen istinaf başvurusunu kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra sözü edilen şirketten alınan faturalar yönünden tarhiyatın kaldırılmasına karar veren ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı Danıştay Üçüncü Dairesinin 31/01/2024 tarih ve E:2023/9932, K:24024/206 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın sözü edilen firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, dayanak alınan raporda, davacının ihtilaf konusu dönemde ''...'' adlı mükelleften hizmet alımında bulunduğu, anılan mükellef hakkında ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği raporu tanzim edildiği, söz konusu raporda mükellefin 2017 yılında gerçek anlamda ticari bir faaliyetinin bulunmadığı tespitlerine yer verilerek, davacının bu mükelleften alarak kayıtlarına intikal ettirdiği faturalara dayalı indirimlerinin reddedilmesine rağmen Vergi Mahkmesince herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması, Mahkeme kararına yöneltilen davacı istinaf isteminin ise Vergi Dava Dairesince reddedilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden kararın bu yönden de bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın,..., ... Turizm Taşımacılık Havacılık Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Taşımacılık ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; tarhiyatın, ... Forklift İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ...,..., ... Site Yönetimi Danışmanlık İnşaat Gayrimenkul Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Gayrimenkul Değerleme Ticaret Anonim Şirketi, ... Orman Ürünleri Maden Yapı İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Nakliyat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Sınırlı Sorumlu ... Nolu Marmara Lojistik Hizmetleri ve Motorlu Taşıyıcılar Kooperatifi, ... Elektronik İnşaat Su ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Mühendislik Müşavirlik Harita İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Isı Enerji Petrol Danışmanlık Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Seyahat Nakliyat Turizm Ticaret Limited Şirketi, ... Pazarlama ve Reklamcılık Limited Şirketi, ..., ... Petrol İnşaat Turizm Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; tarhiyatın, ... ve ... Nakliyat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 26/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur.
Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın,... Forklift İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Turizm Taşımacılık Havacılık Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi,..., ... Site Yönetimi Danışmanlık İnşaat Gayrimenkul Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Turizm Taşımacılık ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Gayrimenkul Değerleme Ticaret Anonim Şirketi, ... Orman Ürünleri Maden Yapı İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, Sınırlı Sorumlu ... Nolu Marmara Lojistik Hizmetleri ve Motorlu Taşıyıcılar Kooperatifi, ... Elektronik İnşaat Su ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Mühendislik Müşavirlik Harita İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Isı Enerji Petrol Danışmanlık Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Seyahat Nakliyat Turizm Ticaret Limited Şirketi, ...Pazarlama ve Reklamcılık Limited Şirketi, ..., ... Petrol İnşaat Turizm Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklı kısmına yönelik hüküm fıkralarına yönelik temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, hüküm fıkralarının “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş; ... Nakliyat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ise, dava dışı bir başka mükellefe düzenlenmiş olan faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin açılan davada, Danıştay Üçüncü Dairesinin 31/01/2024 tarih ve E:2023/9932, K:24024/206 sayılı ''hukuki denetimle sınırlı'' inceleme yaptığı karara atıfla davacının temyiz istemi kabul edilerek bozulmuştur.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması re'sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re'sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen yukarıda ismi zikredilen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği gerektiği görüşüyle Daire Kararına katılmıyorum.
XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Tarafların temyiz istemleri hakkında, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.