T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/795
Karar No : 2025/2001
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...
2- (DAVACI) ... Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi-
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılının Şubat ila Eylül, Kasım ile Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Tarım Kimya Ürünleri Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Nakliye ve Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlamaya yeterli olmadığı, ... Tarım Hayvancılık Madeni Yağ Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağ Petrol Ve Petrol Ürünleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... İthalat İhracat İnşaat Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Nakliyat Turizm ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Şirketi, ... Petrol Ürünleri Kimyevi Madde İnşaat Nakliyat Otomotiv İthalat İhracat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Ticaret Anonim Şirketi, ... Maddeler İmalat Otomotiv Ürünleri Nakliye İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Anonim Şiketi, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Limited Şirketi, ... Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliye İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Şirketi, ... Petrol Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiği, 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin olup 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tesas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan en yüksek ceza tutarı olan 2377,80-TL kadar artırılabileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın ... Hafriyat İnşaat Nakliye ve Turizm Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Tarım Hayvancılık Madeni Yağ Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Madeni Yağ Petrol ve Petrol Ürünleri Pazarlama Sanayi Ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Dönüşüm İthalat İhracat İnşaat Gıda Sanayi Ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Ürünleri Hafriyat Nakliyat Turizm ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Anonim Şirketi, ... Petrol Ürünleri Kimyevi Madde İnşaat Nakliyat Otomotiv İthalat İhracat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimyevi Maddeler İmalat Otomotiv Ürünleri Nakliye İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Anonim Şiketi, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Maddeler Limited Şirketi, ... Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliye İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Limited Şirketi, ... Petrol Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü ve kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Lojistik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Yağlar Akaryakıt Petrol Tarım Kimya Ürünleri Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin tanzim ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın bu firmalardan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden de reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, sahte fatura düzenlediği iddia edilen firmalar hakkında yeterli inceleme gerçekleştirilmediği, genel ve soyut tespitlerle yetinildiği, komisyon karşılığı fatura düzenleyen firma hakkında yapılan tarhiyat bulunup bulunmadığı hususunun araştırılmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın, ... Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliye İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki bölümüne dair hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliye İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 06/06/2024 tarih ve E:2024/2609, K:2024/3497 sayılı kararıyla onandığı anlaşıldığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın, sözü edilen şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmı bakımından davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Öte yandan, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Anonim Şirketi tarafından komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiğinden Vergi Mahkemesince tarhiyatın bu firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, ... Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliye İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki bölümüne dair hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın, ... Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomotiv Nakliye İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE
4. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
5. Kararın; tarhiyatın, ... Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 21/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, kısmen sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının alımlarının bir kısmını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükelleff nezdinde düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.