T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/810
Karar No : 2024/4033
DAVACI : ... Yapı Denetim Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
DAVALI : ... Bakanlığı/ANKARA
VEKİLİ : Av. ...
DAVANIN KONUSU : 23/08/2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünün "b" işaretli alt bölümünde yer alan "Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." ibaresinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin V/D-3(b) bölümünde yer alan dava konusu düzenlemenin, dayanağı olan 6736 sayılı Kanuna aykırılık teşkil ettiği, sözü edilen Kanunun 5. maddesinde, katma değer vergisi artırımı ile ilgili yapılacak işlemlerde kurumlar vergisi beyanının %18’i ile karşılaştırılmasına ilişkin herhangi bir hükmün bulunmadığı, beyannamenin e-beyanname sisteminden düzenlenirken herhangi bir hata mesajı ile karşılaşmadan verildiği, 6736 sayılı Kanun’un Matrah ve Vergi Artırımı başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi hükmü doğrultusunda işlem yapıldığı, sonuç olarak Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nde belirtilen bu düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI : 6736 sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin açıklayıcı nitelikteki dava konusu Tebliğ hükmünün genel düzenleyici işlem olmadığı, bu nedenle idari davaya konu yapılamayacağı, Tebliği'nin (V/D-3-b) bölümünde anılan Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinde yer alan düzenlemenin açıklandığı, bu çerçevede, ilgili yılın her bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükelleflerin Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiği, ilgili yıla ait katma değer vergisi beyannamelerinin bazılarında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin ise Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca matrah artırımında bulunmaları gerektiği, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca katma değer vergisi matrah artırımında bulunacak mükelleflerin gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmalarının zorunlu olduğu, bu mükelleflerin ilgili yıldaki hesaplanan katma değer vergisi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplamına ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak bulunan katma değer vergisi artırım tutarı ile ilgili yıldaki gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar karşılaştırılarak büyük olan tutarın katma değer vergisi artırım tutarı olarak esas alınması gerektiği ayrıca, davacı hakkında düzenlenen ödeme tablosuna göre davacıya uygulanan mevzuatın 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi olduğu, Tebliğ'in iptali istenilen kısmının davacının hukuki durumunu etkilemediği, bu nedenle davanın davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ :...
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemenin, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bozma kararına uyulmak suretiyle iptali gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin (Seri No:1) V/D-3(b) maddesinde yer alan " ... Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." şeklindeki düzenlemenin iptali istemine ilişkindir.
Davalı idarenin süreye ilişkin iddiası yerinde görülmemiştir.
Tebliğin 1'inci maddesinin 2'nci fıkrasında; bu Tebliğ ile 6736 sayılı Kanunun 10'uncu maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince takip edilen amme alacakları ile il özel idareleri ve belediyelere ait alacakların yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı, işletme kayıtlarının düzeltilmesi ve bazı varlıkların milli ekonomiye kazandırılmasına ilişkin hükümlerinin uygulanmasına dair usul ve esasların belirlendiği açıklanmıştır.
6736 sayılı Kanunun "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5'inci maddesinin (3)'üncü fıkrasının b-3 bendinde; İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanacağı, şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamalan hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacağı hükme bağlanmıştır.
Davaya konu edilen Tebliğin VD-3(b) maddesinde; "...Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz." hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18'i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-l) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.
Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.
Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur." düzenlemesi yer almıştır.
Tebliğde yer alan mükelleflerin hem katma değer vergisinden istisna edilen işlemlerinin bulunması hemde bu işlemlerin yanı sıra bazı dönemlerde katma değer vergisi beyanını gerektiren vergiye tabi diğer işlemlerinin bulunması halinde; bu mükelleflerin katma değer vergisi artırım tutarının; kıyaslama yapılarak hesaplanacağı ve hesaplamada büyük olan tutarın dikkate alınacağına dair düzenleme yukarıda yazılı yasa hükmünün açıklaması niteliğindedir.
Bu itibarla; yasa hükmünün açıklaması niteliğinde olduğu sonucuna varılan davaya konu düzenlemede üst hukuk normlarına aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince; Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/12/2021 tarih ve E:2017/3492, K:2021/9644 sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24/01/2024 tarih ve E:2022/1810, K:2024/7 sayılı kararıyla bozulması üzerine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 4. fıkrasına göre Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların temyizen bozulması halinde ısrar hakkı tanınmadığından bozma kararına uyularak, Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten sonra dosyadaki bilgi ve belgeler de incelenmek suretiyle işin gereği düşünüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Dava, 23/08/2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünün "b" işaretli alt bölümünde yer alan "Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ilk cümlesi ile (a) ve (b) bentlerinde, "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.
a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ve geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan vergiden düşülür.
b) Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;
1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarı hesaplanır.
2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmaları şarttır.
3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.
" kurallarına yer verilmiştir.
Anılan Kanun'un 5. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (a) bendinde, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarına göre hesaplanan veya artırılan gelir, kurumlar ve katma değer vergilerinin bu Kanun'da belirtilen süre ve şekilde ödenmesinin şart olduğu, bu vergilerin bu Kanun'da belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesine göre belirlenen oranın bir kat fazlası oranında uygulanacak gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunacağı düzenlenmiştir.
Kanun'un "Ortak hükümler" başlıklı 10. maddesinin (21) numaralı fıkrasının ilk cümlesinde ise bu Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı veya Sosyal Güvenlik Kurumunun yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığınca sözü edilen yetkiye istinaden yayımlanan ve 23/08/2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünde şu düzenlemeler yer almaktadır:
"a) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı;
- İstisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan KDV beyanı bulunmayan mükellefler ile
- Tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefler
ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmaları şartıyla KDV artırımından faydalanabileceklerdir.
Buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde 1 No.lu KDV beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, bu Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacaktır.
Bu mükelleflerin, KDV artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri vergi, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.
...
b) 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde, “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla "Hesaplanan Katma Değer Vergisi" yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.
Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.
Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur.
...
c) Tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükellefler, KDV artırım taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek:17) yer alan bildirimi kullanacaklardır. Ancak, bu Tebliğin (V/B-2) bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerektiği tabiidir."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlık hakkında karar verilebilmesi için ilgili takvim yılına ilişkin tüm dönemler için katma değer vergisi beyannamelerini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin katma değer vergisi yönünden 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca mı yoksa anılan fıkranın (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca mı vergi artırımında bulunmaları gerektiğinin netleştirilmesi gerekmektedir.
6736 sayılı Kanun'un katma değer vergisinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacaktır.
Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisi artırımında bulunulmasının mükellefler bakımından sonucunu belirledikten sonra aynı fıkra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.
Fıkranın (a) bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.
Kanun'un 5. maddesinin anılan fıkrasının (b) bendinde ise bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulması halinde artırımda bulunulmak istenen yıl içindeki vergilendirme dönemlerinin arz ettiği bazı özellikler dolayısıyla farklı hesaplama yöntemleri öngörülmüştür. Buna göre bir aylık vergilendirme dönemine tabi katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulmak istenen yıl içinde en az üç döneme ait beyanname verilmiş ise (1) numaralı alt bent uyarınca; hiç beyanname verilmemişse veya bir ya da iki döneme ilişkin beyanname verilmiş ise (2) numaralı alt bent uyarınca; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde ise (3) numaralı alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir.
Bu düzenlemelere göre bir aylık veya üç aylık vergilendirme dönemine tabi olup olmaması farklılık arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve (Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendinde tüm dönemlerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunması gerektiği yönünde bir zorunluluk öngörülmediğinden) bu beyannamelerin asgari birinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca vergi artırımında bulunacaklar ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olmakla birlikte (3) numaralı fıkranın (b) bendinde üç alt bent halinde düzenlenen ayrıksı hallere uyan durumları bulunan mükellefler ise bu alt bentlerde belirlenen usul gereğince vergi artırımında bulunacak ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefleri kapsamaktadır.
Öte yandan Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinin "şu kadar ki" ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüş ve bu mükelleflerin Kanun'un matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanabilmesi ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmuş olma şartına bağlanmıştır.
Söz konusu düzenlemenin, gerek Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendinin lafzına aykırı olması, gerek Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinin anlam bütünlüğünü bozması nedeniyle tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesi veren ancak bu beyannamelerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler bakımından uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Diğer bir ifadeyle, Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinde belirtilen mükelleflerin herhangi bir vergilendirme döneminde tecil-terkin kapsamına girmeyen hesaplanan katma değer vergisi beyan etmeleri halinde anılan alt bent kapsamında işlem yapılamayacaktır.
1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünün "b" işaretli alt bölümünde, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendinin "şu kadar ki" ifadesi ile başlayan cümlesine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
Dava konusu düzenlemenin de yer aldığı Tebliğ'in değinilen bölümünde, yıl içindeki katma değer vergisi beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin katma değer vergisi yönünden artırım talebinde bulunmaları halinde gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmalarının zorunlu olduğu belirtilmiş; bu mükelleflerin hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplanacağı ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarının hesaplanacağı, ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutarın dikkate alınacağı düzenlenmiştir. Tebliğ'in sözü edilen düzenlemeleriyle, 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasına aykırı olacak şekilde, ilgili takvim yılına ilişkin tüm dönemler için katma değer vergisi beyannamelerini veren ancak katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükelleflerin, katma değer vergisi artırımında bulanmak istemeleri halinde, ilgili yıldaki hesaplanan katma değer vergisi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergilerin toplamına ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak bulunan katma değer vergisi artırım tutarı ile ilgili yıldaki gelir/kurumlar vergisi matrah artırımı tutarına %18 oranı uygulanarak bulunan tutar karşılaştırılarak büyük olan tutarın katma değer vergisi artırım tutarı olarak esas alınması gerektiği öngörülmek suretiyle bu mükelleflerin katma değer vergisi yönünden 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca vergi artırımında bulunmaları gerektiği kabul edilmiştir.
Bu durumda, Tebliğ'in dava konusu "Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." şeklindeki düzenlemesi, 6736 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (21) numaralı fıkrasında uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin sınırı aşılmak suretiyle yapılmış olup 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasına aykırılık teşkil etmekte ve dava konusu düzenleyici işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu, 23/08/2016 tarih ve 29810 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" başlıklı kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" alt başlığında yer alan "3- 1 No.lu KDV Beyannamelerinde, Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar" başlıklı bölümünün "b" işaretli alt bölümünde yer alan "Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır." ibaresinin İPTALİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin ve karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ...-TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
3. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 12/06/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.