T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/1883
Karar No : 2025/170
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2017 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, satışı yapılan madeni yağların % 29'una yakınının teslim edildiği ve piyasa koşullarında aralarında herhangi bir menfaat bağı olmayan mükelleflerce satın alınan madeni yağların davacı tarafından kendilerine akaryakıt olarak (motorin) satıldığının beyan edilmesinin ve bu mükelleflerin faaliyet alanlarının sadece karayolu ile şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı faaliyeti olmasının madeni yağların amacına uygun bir şekilde satılmadığını ve kullanılmadığını gösterdiği, satışı yapılan madeni yağların amacına uygun bir şekilde yağlama için kullanıldığı veya bu amaçla satıldığı yönündeki davacı iddiasının ticari, iktisadi ve teknik icaplara uygun düşmediği, öte yandan, idarece taşımacılık faaliyeti bulunmayan şahıslara yapılan satışlar hesaplamaya dahil edilmediği gibi, madeni yağların % 10'unun yağlamada kullanacağı göz önüne alınarak davacı lehine hareketle madeni yağların yalnızca % 90'ının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edildiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame olarak sattığı sonucuna ulaşıldığından, tesis edilen dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımları yönünden; tekerrüre esas alınan 2014 yılının Eylül dönemine ait vergi ziyaı cezasının kesinleştiği 08/11/2016 tarihi takip eden 2017 yılının muhtelif dönemlerine ait dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacının vergi incelemesi esnasında alınan ifadesinde, madeni yağları alan mükelleflerin bunları ne amaçla kullanacaklarını bilemeyecekleri, akaryakıt olarak kullanmış olabilecekleri, satışlarının sanayi sektöründe yağlama maksatlı kullanılması olduğu beyan edilmiş olup, vergi incelemesinde, 83.310 teneke madeni yağı davacının daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı yönünde herhangi bir tespitin yapılmadığı, davacının satış yaptığı beş mükellefin temsilcisi aldıkları yağların bir kısmını yakıt olarak kullandıklarını beyan etmiş ise de, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesi hakkaniyete uygun olmadığı gibi, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan da böyle bir anlam çıkarılamayacağı, davacının sorumlu tutulabilmesi için bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunun hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlanmasının gerektiği, aksinin düşünülmesinin satıcıların gerçekleştirdikleri satışlarda tüm alıcıların niyetlerini bilmesini beklemek anlamına geleceği ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, öte yandan beyanlarına başvurulan beş mükellefin temsilcisinin ifadelerinin ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu, davacıyı Kanun'un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı hususları dikkate alındığında, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacının aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığından bahisle tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile davanın reddi yolundaki mahkeme kararının kaldırılmasından sonra, vergilerin ve cezaların iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2017 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Vergi Usul Hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden; 22/10/2010 tarihinde gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettiren ve 31/12/2019 tarihinde faaliyetini terk eden davacının, 2015, 2016 ve 2017 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun (I) sayılı listesi yönünden sınırlı olarak yapılan incelemesinde, davacı tarafından 2017 yılında düzenlenen satış faturalarından toplam 91.901 teneke ''hidrolik sistem yağı ve hidrolik transmisyon yağı'' ticari tanımlı madeni yağ satışının gerçekleştirildiği, bu satışlardan 83.310 teneke madeni yağ satışının kara yolu ile şehir içi veya şehirler arası yük ve yolcu ile uluslar arası yük taşımacılığı faaliyetinde bulunan şahıslara; 8.591 teneke madeni yağın belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının (benzin, mazot, dizel, biodizel, lpg, cng vb.) perakende ticareti faaliyetinde bulunan şahıslara yapıldığı, davacı şirketin temsilcisinin ifadesinde ''madeni yağları talep edenlere 11kg'lık tenekeler halinde fatura düzenleyerek sattıklarını, alınan bu yağların ne amaçla kullanılacağını bilmediklerini, akaryakıt olarak kullanmış olabilecekleri, ancak kendi satış amaçlarının yağlama olduğunu'' beyan ettiği, uyuşmazlık konusu dönemde davacının ağırlıklı olarak kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapan kişilere satış yaptığı, bu kişiler arasından ( satış faturaları yüksek olanlardan) örnekleme yoluyla yapılan karşıt incelemelerde; ifadesine başvurulan ... Motorlu Araçlar Limited Şirketinin temsilcisinin'' 11 adet araç ile nakliyecilik faaliyetini yürüttükleri, madeni yağların davacının iş yerinden bazen 11 kg'lık teneke bazında satın aldıklarını, bazen de aracın deposuna davacı tarafından doldurulduğunu, bunun karşılığında nakit veya kartla ödeme yapıldığı, bu yağların %10'luk kısmını bakım onarımda; kalan kısmını mazota karıştırarak kullandıklarını ve davacının da mazot olarak kullanılacağını bildiğini'' ... Tarım Ürünleri İnşaat Gıda ve Motorlu Araç İthalat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin temsilcisinin'' 10-11 adet araç ile nakliyecilik faaliyetini yürüttükleri, davacının madeni yağı yakıt olarak kullanmak üzere sattığını bildiklerini, madeni yağların davacının iş yerinden bazen 11 kg'lık teneke bazında satın aldıklarını, bazen de aracın deposuna davacı tarafından doldurulduğunu, bunun karşılığında nakit veya kartla ödeme yapıldığını, bu yağların %10'luk kısmını bakım onarımda; kalan kısmını mazota karıştırarak kullandıklarını ve davacının da mazot olarak kullanılacağını bildiğini ve bu kadar yüksek miktarda satın alınan madeni yağı ne amaçla kullanacaklarını bilmemesinin mümkün olmadığını''; ... Motorlu Araçlar Limited Şirketinin temsilcisinin '' 7 adet araç ile nakliyecilik faaliyetini yürüttükleri, davacının madeni yağı yakıt olarak kullanmak üzere sattığını bildiklerini, satın alınan madeni yağların bir kısmının bakım onarımda; kalan kısmının mazota karıştırarak kullanıldığı, şoförler çalıştığından teslimatın ne şekilde yapıldığını bilmediklerini, ancak davacının bu kadar yüksek miktarda sattığı madeni yağı taraflarınca ne amaçla kullanacaklarını bilmemesinin mümkün olmadığını''; ... Ticaret Limited Şirketinin temsilcisinin'' 3 adet araç ile nakliyecilik faaliyetini yürüttükleri, davacının madeni yağı yakıt olarak kullanmak üzere sattığını bildiklerini, madeni yağları davacının iş yerinden bazen 11 kg'lık teneke bazında satın aldıklarını, bazen de aracın deposuna davacı tarafından doldurulduğunu, bunun karşılığında nakit veya kartla ödeme yapıldığı, sözü edilen madeni yağlar çeşitli adlar altında fatura ediliyor olsa da %10'luk kısmın bakım onarımda; kalan kısmın mazota karıştırarak kullanıldığı ve davacının da mazot olarak kullanılacağını bildiğini ve bu şekilde kullanılmak üzere sattığını, davacının bu kadar yüksek miktarda sattığı madeni yağı taraflarınca ne amaçla kullanacaklarını bilmemesinin mümkün olmadığını''; ... Tarım Motorlu Araçlar Limited Şirketinin temsilcisinin '' 8 adet araç ile nakliyecilik faaliyetini yürüttükleri, madeni yağların davacının iş yerinden bazen 11 kg'lık teneke bazında satın aldıklarını, bazen de aracın deposuna davacı tarafından doldurulduğunu, bunun karşılığında nakit veya kartla ödeme yapıldığı, bu yağların %10'luk kısmını bakım onarımda; kalan kısmını mazota karıştırarak kullandıklarını ve davacının da mazot olarak kullanılacağını bildiğini, bu durumu bilmemesinin mümkün olmadığı'' yolunda beyanda bulundukları, bu tespitlerden hareketle davacının belirtilen faaliyetlerde bulunan şahıslara yaptığı satışların akaryakıt satışı olduğu sonucuna ulaşıldığı, ancak ifadesi alınan şahıslar tarafından madeni yağların yaklaşık %10'luk kısmının araç bakım ve onarımında kullanıldığının belirtilmesi sebebiyle madeni yağların %90'ının akaryakıt amacıyla satıldığı kabul edilerek ve kesafet değerleri dikkate alınarak hesaplanan matrah farkı üzerinden özel tüketim vergilerinin önerildiği görülmektedir.
Olayda, davacı tarafından 2017 yılında madeni yağ satışı gerçekleştirilen, faaliyet alanları sadece karayolu ile şehir içi veya şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı ile uluslar arası yük taşımacılığı olan ve piyasa koşullarında aralarında herhangi bir menfaat bağı bulunmayan şahıslardan örnekleme yoluyla ifadesine başvuruların (satış faturaları yüksek olanların) tamamının madeni yağların davacı tarafından kendilerine akaryakıt olarak (motorin) satıldığını beyan etmesi ve faaliyet alanlarının sadece karayolu ile şehir içi ve şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı olması; yine bu kişilere yapılan satışların tüm satışlar içindeki payının yüksek tutarda ve miktarda bulunması, ayrıca bu kişilerce devamlılık arz edecek şekilde satın alınan madeni yağların münhasıran yağlama amacıyla kullanılabileceği iş makinesi ve benzeri ağır hizmet araçlarının bulunmaması ve bu araçların kullanıldığı iş kollarında faaliyet göstermemeleri; nakliyecilik faaliyetinde bulunan alıcılara sahip oldukları araçların madeni yağ ihtiyacının çok üzerinde satışların gerçekleştirilmesi karşısında, madeni yağların amacına uygun bir şekilde yağlama için kullanıldığı veya bu yağların bu amaçla satıldığı yönündeki davacı iddiasının ticari, iktisadi ve teknik icaplara uygun düşmediği ve davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı sonucuna ulaşılmış olup, davalı idarece taşımacılık faaliyeti bulunmayan şahıslara yapılan satışlar hesaplamaya dahil edilmeyerek ve satın alınan madeni yağların % 10'unun yağlamada kullanacağı göz önüne alınarak yapılan hesaplamaya göre takdir edilen matrah farkı üzerinden davacı adına tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir.
Öte yandan, kesilen cezalara tekerrür hükümlerinin uygulanmasına dair koşulların oluştuğunun tespiti durumunda, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin de yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulacağı tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 27/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyoruz.