T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/1886
Karar No : 2025/218
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2015 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun değerlendirilmesinden; 2015 yılında ... teneke ile gerçekleştirdiği madeni yağ satışlarının %95'lik kısmının faaliyeti karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı olan mükelleflere, yani madeni yağ alım satımına veya sahip oldukları araçlarının ve araç parçalarının yüksek yoğunlukta yağlanmasını gerektiren ağır hizmet araçlarına veya iş makinalarının yağlanması için kullanma durumuna konu edilemeyecek faaliyet alanları bulunan mükelleflere yapıldığı, karşıt tespit tutanağı düzenlenen mükelleflerin beyanları, yağ satışı sektörünün çalışma sistemi, faaliyet alanları taşımacılık olan mükelleflere yüksek miktarda yağ satışı yapılmış olması birlikte değerlendirildiğinde, davacının sattığı bu yağların yağlama amacı dışında yakıt olarak kullanılacağını bilmemesinin ticari hayatın olağan akışına aykırı bulunduğu, madeni yağları satışlarındaki gerçek mahiyetin, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak üzere satmak olduğu, davacının yüksek tutarda satış yaptığı tespit edilen kara yolu ile yük taşımacılığı işi ile uğraşan bir kısım mükellefler tarafından madeni yağların motorin ikamesi olarak kullanıldığına dair açık ve net ifadeler verildiği; dolayısıyla, satış yapılan mükelleflerin %95'lik kısmının faaliyet alanının karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı olduğu ve bu satışlardan %80'inin madeni yağın motorin ikamesi olarak, %20 lik kısmının ise yağlama amacıyla kullanıldığının kabul edilmesi suretiyle yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık görülmediği; dava konusu özel usulsüzlük cezasına gelince; olayda, davacı adına madeni yağları motorine ikame olarak sattığından bahisle motorine ait özel tüketim vergisinin faturalarda gösterilmeyerek eksik fatura düzenleme fiili sebebiyle dava konusu özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, düzenlenen vergi inceleme raporunda sadece kimlere satış yapıldığına ilişkin listeye yer verildiği, ancak ceza kesilebilmesi için yapılan satışların hangi miktarda ve tarihlerde yapıldığının, diğer bir deyişle hangi miktarlar için hangi tarihlerde fatura düzenlenmediğinin ortaya konulması gerektiği, öte yandan, davacının satış yaptığı 50 şahıstan ifadesine başvurulan 3'ünün beyanlarının diğer tüm satışlara teşmil edildiği anlaşıldığından, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen Kanun hükümlerinde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş olduğundan ve idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamamlanmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması karşısında dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, özel usulsüzlük cezasının iptali, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu; davacının vergi incelemesi esnasında alınan beyanında, madeni yağları satmak amacıyla aldığı, satışların tamamını toptan olarak gerçekleştirdiği, müşterilere toptan olarak satılan madeni yağların kendileri tarafından ne amaçla kullanıldığını bilmelerinin mümkün olmadığı, madeni yağları alanların akaryakıt olarak kullanmış olabileceğini, asıl satış amaçlarının sanayi sektöründe yağlama maksatlı kullanılması olduğunu belirtmiş olup, vergi incelemesinde, ... teneke madeni yağı davacının daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı yönünde herhangi bir tespit yapılmadığı, davacının satış yaptığı üç mükellef temsilcisi aldıkları yağların bir kısmını yakıt olarak kullandıklarını beyan etmiş ise de, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklenmesinin hakkaniyete aykırı olduğu gibi yukarıda yer verilen Kanun'un ilgili maddesinden de böyle bir anlam çıkarılmasının mümkün bulunmadığı, davacının sorumlu tutulabilmesi için yukarıda anılan kanun maddesinin aradığı şekilde bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunun hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlanmasının gerektiği, aksinin düşünülmesinin satıcıların gerçekleştirdikleri satışlarda tüm alıcıların niyetlerini bilmelerinin beklenmesi anlamına geleceği ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu; öte yandan, beyanlarına başvurulan üç mükellef temsilcisinin ifadelerinin ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu, davacıyı Kanun'un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı hususları dikkate alındığında, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacının aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığından bahisle tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu işlemin özel usulsüzlük cezasının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği, re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline dair hüküm fıkrasının ise; davacının kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapan mükellefler haricinde faaliyet gösteren mükelleflere de satış yaptığı tespitlerine yer verildiği görüldüğünden, bu satışların akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilmesi hukuka aykırı olduğundan, yeniden verilecek kararda, davacı tarafından satışı gerçekleştirilen madeni yağların bir kısmının alıcılar tarafından akaryakıta karıştırıldığı veya motorine ikame edilmek suretiyle daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanıldığı sonucuna ulaşılan kısım için, ifadesine başvurulan 3 mükellefin, satın alıkları madeni yağların %20'sini amacına uygun kullandıkları yönündeki beyanlarının dikkate alınması ve vergi inceleme raporunda yer alan nakliyecilik faaliyetinde bulunmayan mükelleflere yapılan satışların özel tüketim vergisine konu edilemeyeceği hususu da gözetilerek yapılacak inceleme ile varılacak sonuca göre matrahın hukuka uygunluğunun da değerlendirilmesi suretiyle yeniden incelenmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2015 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş olup, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, dava konusu işlemin özel usulsüzlük cezasının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Temyize konu kararın, re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline dair hüküm fıkrasına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, madeni yağların kullanıldıkları alan ile talep miktarları arasında bariz bir farkın bulunması, etkinlik ve verimlilik ilkeleri dikkate alınarak satış faturalarında yer alan kişi ve firmalarca satın alınan madeni yağların (fatura aralıkları ve tutarları dikkate alındığında) araçların ihtiyacından fazla olmasının ticari icaplara uygun olmaması, diğer yandan, ifadelerine başvurulan 3 mükellefin, satışı yapılan madeni yağların % 20' sinin amacına uygun kullanıldığı dolayısıyla, motorin olarak kullanılmadığının kabul edilmesi suretiyle özel tüketim vergisi hesaplamaları dışında tutulması, nakliyecilik faaliyetinde bulunan alıcılara araçların madeni yağ ihtiyacının çok üzerinde satışların gerçekleştirilmesi, yüksek tutarda fatura düzenlenen nakliyeciler arasından örnekleme yoluyla ifadesi alınanların bu tespitleri doğrulamaları ve bu kişilere yapılan satışların, tüm satışlar içinde payının yüksek olması karşısında, davacı tarafından satışı gerçekleştirilen madeni yağların bir kısmının alıcılar tarafından akaryakıta karıştırıldığı veya motorine ikame edilmek suretiyle daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanıldığı sonucuna ulaşılmış ise de; satış yapılan 50 farklı mükellefin büyük çoğunluğunun kara yolu ile yük taşımacılığı faaliyetinde bulunduğunun tespiti ile, anılan faaliyette bulunmayan mükeleflere yapılan satışların tümünün de akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek dava konusu işlemin tesis edildiği, oysa, dosyada mevcut vergi inceleme raporuna göre, davacının kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapan mükellefler haricinde faaliyet koduna göre plastikten kalıp ve döküm imalatı, test sondajı ve delme, motorlu kara taşıtlarının genel bakım ve onarımı, atık ve hurda toptan ticareti, boya, vernik perakende ticareti ile uğraşan mükelleflere de satış yaptığı tespitlerine yer verildiği görüldüğünden, kara yolu ile yük taşımacılığı faaliyetinde bulunmayan mükelleflere gerçekleştirilen bu satışların akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilmesinde yasal isabet bulunmamaktadır.
Bu durumda; yeniden verilecek kararda, davacı tarafından satışı gerçekleştirilen madeni yağların bir kısmının alıcılar tarafından akaryakıta karıştırıldığı veya motorine ikame edilmek suretiyle daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanıldığı sonucuna ulaşılan kısım için, ifadesine başvurulan 3 mükellefin, satın alıkları madeni yağların %20'sini amacına uygun kullandıkları yönündeki beyanlarının dikkate alınması ve vergi inceleme raporunda yer alan nakliyecilik faaliyetinde bulunmayan mükelleflere yapılan satışların özel tüketim vergisine konu edilemeyeceği hususu da gözetilerek yapılacak inceleme ile varılacak sonuca göre matrahın hukuka uygunluğunun da değerlendirilmesi suretiyle yeniden incelenmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
3. Kararın, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının iptaline dair hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 27/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, dava konusu işlemin, ifadesine başvurulan 3 alıcı dışındakilere isabet eden özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davalı İdarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararın, ifadesine başvurulan 3 alıcı yönünden davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen her bir vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince:
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için; teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır. Ancak, idarece teslim edilen malın vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığının veya üçüncü kişilere satıldığının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun'da belirlenen yöntemlerle araştırılması ve gerekli incelemelerin yapılması suretiyle alınan bir malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması mümkündür.
Olayda, ifadesine başvurulan alıcılardan madeni yağların bir kısmının yakıt olarak kullanıldığını beyan eden ..., ... ve ...'e yapılan satışlar yönünden beyanların maddi delil niteliğinde olması sebebiyle davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabittir.
Bu durumda, davacıdan madeni yağ alan 50 adet alıcıdan ifadesine başvurulan mükelelleflerin motorine göre daha düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağın bir kısmını motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları hususunun sabit olduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemin, ifadesi alınan 3 alıcı bakımından re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, anılan kısmın iptali yolunda verilen temyize konu kararın anılan kısmında ise yasal isabet bulunmadığından, Vergi dava dairesi kararına yönelik temyiz isteminin kısmen kabulü ile, dava konusu işlemin, ifadesine başvurulan 3 alıcıya isabet eden kısmının bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz karının anılan kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Temyiz konu bölge idare mahkemesi kararının aynen onayı gerektiğinden, kararın kısmen bozulması ya da kısmen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemin gerekçeli olarak reddinin kabulü mümkün değildir.
Bu nedenle, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, karşı oy kullanılmasını gerektirecek bir durum bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile, Daire kararına katılmıyorum.