T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/352
Karar No : 2025/178
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2016, 2017 ve 2018 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarına istinaden, belgesiz akaryakıt satışı yaptığından bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2017 yılının Nisan dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma kapsamında, otomasyon firmasının ilgili dağıtım şirketleri ve istasyonlar ile anlaşarak dolum ve satış bilgilerini değiştirdiklerine dair tespitler doğrultusunda davacı şirketin akaryakıt dağıtım sözleşmesi imzaladığı 91 adet bayii hakkında yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporları ile tespit edilen belgesiz motorin ve kurşunsuz benzin satışlarının dağıtıcı firma olan davacı şirket ile ilişkilendirilmesi suretiyle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de, belgesiz akaryakıtın davacı şirketten alındığı yönünde hukuken itibar edilebilir nitelikte somut bir tespit yapılmadan, olayın gerçek mahiyeti hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yasal delillerle ortaya konulmaksızın ve davacı şirketin, hakkında inceleme yapılan bayiler tarafından kurulu otomasyon sistemine casus yazılım entegre etmek suretiyle satışların gizlenmesi ve kayıt dışı bırakılması fiiline de iştirak ettiğine yönelik bir tespite yer verilmeksizin, salt aralarında imzalanmış akaryakıt dağıtım sözleşmeleri bulunduğundan ve bayilerin akaryakıt alımını yalnızca davacı şirketten yapmış olabileceği varsayımından hareketle eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi tekniği ve inceleme raporları ile istasyonlar tarafından manipüle edildiği tespit edilen satışlara konu akaryakıtın davacı şirket tarafından belgesiz olarak satıldığının tespit edildiği, akaryakıt dağıtım şirketleri ile istasyonların birlikte hareket ederek devlet kurumlarını zarara uğrattıkları, istasyonlarca silindiği tespit edilen satışlara ilişkin özel tüketim vergisinden dağıtıcı firma olan davacının da sorumlu olduğu, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu, uyuşmazlığın seri dava niteliğinin bulunduğu, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin 22. maddesi uyarınca avukatlık ücretine hükmedilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Olayda, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma kapsamında, davacı şirketin dağıtıcısı olduğu akaryakıt istasyonlarında (bayileri), istasyon otomasyon sistemi yazılım firması olan ... Otomasyon ve Bilişim A.Ş. ile anlaşılarak, yazılım firması tarafından otomasyon sistemine casus yazılım kullanılarak dışarıdan müdahale edildiğinin, istasyonlardaki pompalardan satışı yapılan akaryakıta düzenlenen fişlerin mali hafızaya kaydedilmeden silinerek davacı şirketin akaryakıt dağıtım sözleşmesi imzaladığı bayiler tarafından belgesiz satıldığı tespit edilen motorin ve kurşunsuz benzinin, dağıtıcı firma olan davacı şirketten alındığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde olayın gerçek mahiyetinin esas alınacağı, 134 ve devamı maddelerinde ise vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilerek gerçek durumun vergilemeye esas alınacağı ve incelemenin bu amacı sağlamaya yönelik olduğu ifade edilmektedir. Savcılık hazırlık dosyasında, akaryakıt istasyonlarına kurulan otomasyon yazılımına casus yazılım yüklemek suretiyle akaryakıt istasyonlarının dolum ve satış bilgilerinin değiştirilmesine davacı şirket yetkilileri ve/ veya çalışanlarının iştirak ettiğine dair kuvvetli veriler bulunmakla birlikte dava konusu cezalı vergilerin 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca salınması nedeniyle bayiler tarafından kayıt dışı satılan bu akaryakıtın dağıtım şirketi olan davacıdan alınması halinde davacı şirketin müteselsil sorumluluğuna gidilebilecektir. Dayanak vergi inceleme ve vergi tekniği raporunda ise dağıtım şirketi olan davacının akaryakıt alış ve satış bilgilerinin silindiğine veya değiştirildiğine ya da bayilerin casus yazılım kullanılmak suretiyle belgesiz sattığı akaryakıtın bir kısmını veya tamamını, dağıtıcı olan davacı şirketten satın aldığına dair somut tespitlere yer verilmemiştir. Soruşturma kapsamında bilgisine başvurulan ...'ın; "Akaryakıt İstasyonlarının dağıtım firmaları dışında serbest satıcı olarak adlandırılan şahıslardan da faturasız akaryakıt satın aldıklarını, akaryakıt istasyonlarının bu akaryakıtları otomasyon üzerinden sattığı gibi otomasyona dahil etmeden de satışını gerçekleştirebildiği"ne ilişkin ve otomasyon şirketinin çalışanı olan şüpheli ...'un, savcılık tarafından alınan 28/02/2018 tarihli ifadesinde bazı durumlarda ... gibi bazı ikinci parti ara yazılımcıların, dağıtım şirketinin haberi olmaksızın da söz konusu veri silme işlemini yapabildiğine ilişkin beyanları dikkate alındığında, bayilerin casus yazılımla satışlarını sildiği akaryakıtın bir kısmını başka bir satıcıdan da temin etmiş olabileceği anlaşılmaktadır. Bu durumda, davacı şirket tarafından ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla, dağıtım şirketi olan davacının akaryakıt alış ve satış bilgilerinin silindiğinin veya değiştirildiğinin ya da bayilerin casus yazılım kullanılmak suretiyle belgesiz sattığı akaryakıtın ne kadarlık kısmını dağıtıcı olan davacı şirketten satın aldığının, soruşturma dosyasından ve ceza yargılaması dosyalarından araştırılarak karar verilmesi gerekirken dava konusu işlemin iptali hükmüne yönelik istinaf istemini reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 27/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Dağıtım" başlıklı 7. maddesinde; " (...) Dağıtıcı lisansı sahipleri, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamakla yükümlüdür. Dağıtıcı lisansı sahibi, Kurumun bu sisteme erişimini sağlar. Kurum; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde bu sisteme doğrudan erişimini sağlar. Kurum, yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarının ihtiyaç duyacağı bilgi ve belgeleri yine görevlerinin gerektirdiği ölçüde verir. Söz konusu sistemi kurmadığı ya da Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun denetimi sağlayamadığı tespit edilen dağıtıcılara 19 uncu maddede öngörülen miktarda idari para cezası uygulanır. Dağıtıcı lisansı sahipleri, bayi denetim sisteminin kurulmadığı veya kurulan sistemin Kurumca yapılan düzenlemelere uygun bulunmadığı tespit edilen bayilere akaryakıt ikmali yapamaz." hükmüne, "Bayiler" başlıklı 8. maddesinde; " Bayi lisanslarına ilişkin düzenlemeler (teknik, güvenlik, kapasite, çevre vb.) Kurum tarafından yapılır. Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler. Bayiler lisanslarının devamı süresince; a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması, b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması, ile yükümlüdür. (...)" hükmüne yer verilmiştir.
06/07/2007 tarih ve 26574 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayii Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" hakkındaki Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'nun 27/06/2007 tarih ve 1240 sayılı Kararının 1. maddesinde; Bu Kararın, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için çıkarıldığı, 2. maddesinde; Bu kararın, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 7. maddesine dayanılarak hazırlandığı, denetim tarihinde yürürlükte bulunan haliyle "Denetim Sistemi Kurma ve Uygulama Yükümlülüğü" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında piyasaya sunulan akaryakıta ilişkin kalite kontrol izlemesini etkin biçimde yapacağı, bayilerinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kuracağı ve uygulayacağı, bu kapsamda dağıtıcı lisansı sahibinin: a) Akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kuracağı, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyeceği ve raporlayacağı, b) Bayi denetim sistemi kapsamındaki; i.Kurum tarafından belirlenen web hizmeti aracılığıyla Kuruma sağlayacağı elektronik verileri, ii.Kurumun erişimine ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde erişimine imkân sağlayan uzaktan erişim sistemini, iii.Bildirim sistemi aracılığıyla göndermesi gereken bildirimleri, otomasyon sistemi kılavuzuna göre oluşturacağı ve Kuruma sunacağı, "İstasyon Otomasyon Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, a) Akaryakıt istasyonlarında tadilat dışında kalan her yerde (tank, geçici tank, pompa vs.) istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlayacağı, b) Bayilerindeki istasyon otomasyon sistemi usul ve esaslara uygun olacak şekilde çevrim içi olana kadar ilgili bayiye akaryakıt ikmali yapamayacağı, c) Bayi denetim sisteminde ve/veya istasyon otomasyon sisteminde oluşan arızaları, ilk arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 10 gün içerisinde gideceği, ç) Bayilik lisansı sahiplerinin lisanslarında Kurum tarafından dağıtıcı değişikliği tadili yapıldığı günden itibaren 10 gün içerisinde istasyon otomasyon sistemini çalışır hale getireceği, 6. maddesinde de; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde; konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildireceği kurallarına yer verilmiştir.
Dava dosyası ve eki Vergi İnceleme Raporunun incelenmesinden; davacı ... Dağıtım san. ve Tic. A.Ş'nin, Ülke çapında bayiliklerini yapan 24 akaryakıt istasyonunda, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma kapsamında tanzim edilen VİR'de özetle; "davacı dağıtıcı kurumun bayiliğini yapan ve Savcılık soruşturmasıyla elde edilen bilgi ve belgeler esas alınarak haklarında Vergi Tekniği Raporu tanzim olunun 24 adet akaryakıt istasyonu otomasyon sistemi üzerinde (çalışan) casus yazılımın olduğu, mezkur sayıdaki mükelleflerce ilgili inceleme döneminde bazı motorin satışlarına ilişkin ÖKC fişlerinin casus yazılım marifetiyle hafızaya kaydedilmeden silindiği"nin tespit edildiğinin adı Raporda belirtilen mükellefler adına düzenlenen Vergi Tekniği Raporları ile de bu hususların doğrulandığı, bu yolla inceleme (2017) yılının ÖTV vergilendirme dönemlerinde 50.260.024,10 litre Motorinin, otomasyon sisteminden silinerek belgesiz satıldığı"na yer verilmiş olduğundan, VİR'de adı geçen bayilerin otomasyon sisteminin doğru ve sağlıklı veriler içermediği, davacı şirketin de, istasyonlardaki akaryakıt alım satım hareketlerini otomasyon sistemi aracılığıyla etkin biçimde izlemediği, otomasyon sisteminin doğru ve sağlıklı çalışmasını sağlayacak gerekli tedbirleri almadığı anlaşılmaktadır.
Hal böyle olunca, davacı şirketin petrol piyasasında akaryakıt dağıtım yetkisi veren dağıtıcı lisansı sahibi olduğu, imzaladığı bayilik sözleşmeleri ile hukuki şartları belirlenen bir çerçevede bayilerine bu lisans dahilinde satış yaptığı, yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümlerine göre; davacı şirketin bayilik sözleşmesi ile satış yaptığı firmalar nezdinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamak, akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kurmak, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyemek ve raporlamak, elde ettiği verileri mevzuatta belirlenen sürelerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna bildirmek, istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlamak ve nihayetinde akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildirmekle yükümlü olduğu görülmüş olup, bayileri üzerinde anılan geniş denetim yetkisine sahip olan dağıtıcı firma konumundaki davacı şirketin, ihtilaflı yıla ilişkin vergilendirme dönemlerinde; 50.260.024,10 litre, yaklaşık 3 yıla yayılan bir süreçte yüze yakın bayinin başka bir yerden toplamda 97.126.413,12 litre motorin temin ettiğini tespit etmemesi ya da kendisinden akaryakıt almamalarına rağmen bu akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcılık-bayilik ilişkisine devam etmesinin, hayatın olağan akışı ile ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği gibi dosyada yer alan ve yukarıda ayrıntısına yer verilen diğer tespitler ve petrol piyasasındaki kayıt dışılığın önüne geçilmek için kanun koyucu tarafından getirilen katı yükümlülükler de birlikte değerlendirildiğinde; söz konusu akaryakıtın davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak bayilerine satıldığı sonucuna varılmış olup, ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyası kapsamında bayileri tarafından casus yazılım programıyla silindiği tespit edilen -bu şekilde silindiği hususu yargı kararlarıyla da sabit olan- motorinin, söz konusu bayilere davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak satıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak hesaplanan dönem matrahı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta, hukuka aykırılık bulunmadığı dolayısıyla, davanın kabulüne yönelik temyize konu iş bu Bölge İdare Mahkemesi kararının, bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.