T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3617
Karar No : 2025/172
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla, uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu, yapılan karşıt incelemelerde, davacıdan 2015, 2016 ve 2017 yıllarında madeni yağ satın alan 64 mükelleften ifadesine başvurulan 6'sının davacıdan aldıkları madeni yağların çok büyük kısmını yakıt olarak kullandıklarını beyan ettikleri, bu beyanların maddi delil niteliğinde olması sebebiyle bu mükelleflere yapılan satışlara isabet eden vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; herhangi bir karşıt inceleme veya ifade tutanağı bulunmayan diğer mükelleflere yapılan satışlar yönünden ise, madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu, söz konusu alıcıların madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, davacı tarafından bu kişilere madeni yağ satışlarının akaryakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığı kabul edilemeyeceğinden, anılan mükelleflere yapılan satışlardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ifadesine başvurulan 6 mükelleften kaynaklanan özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine; kalan kısmın iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca yapılan istinaf başvuruları üzerine dosyanın incelenmesinden, davacının vergi incelemesinde alınan ifadesinde, madeni yağ alım satım işine 2001 yılında başladığını, satışlarının genelde nakliye işi yapanlara olduğunu, madeni yağları teneke ile sattığını ve madeni yağların hangi amaçla kullanıldığı konusunda herhangi bilgisinin bulunmadığını beyan ettiği, davacının madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı yönünde herhangi bir tespitin yapılmadığı, satış yapılan 6 mükellef aldıkları yağların bir kısmını yakıt olarak kullandıklarını beyan etmiş ise de, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklenmenin hakkaniyete aykırı olduğu gibi 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan da böyle bir anlamın çıkarılamayacağı, davacının sorumlu tutulabilmesi için bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunun hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlanmasının gerektiği, aksinin düşünülmesinin satıcıların gerçekleştirdikleri satışlarda tüm alıcıların niyetlerini bilmesini beklenmek anlamına geleceği ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, öte yandan beyanlarına başvurulan 6 mükellefin ifadelerinin ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu, davacıyı Kanun'un aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı hususları dikkate alındığında, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak davacının aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığından bahisle tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulü suretiyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, ifadesine başvurulan 6 mükellefe yapılan satıştan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin de iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi incelemesinde davacının satış yaptığı mükelleflerin taşımacılık faaliyetinde bulunduklarının saptandığı, beyanı alınmayan kişilerin de taşımacılık faaliyetinde bulunduğu dikkate alındığında madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarının açık olduğu, vergi incelemesinde yapılan tespitlere göre tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış ve aynı Kanun'un 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; bu Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen... tarih ve... ...sayılı vergi tekniği ve inceleme raporunda; davacının 2015, 2016 ve 2017 yıllarında madeni yağ satışı yaptığı mükelleflerden biri dışında tamamının yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunduğu ve ifadesine başvurulan 6 mükellefin davacıdan aldıkları madeni yağları genel olarak yakıt olarak kullanmak amacıyla, küçük bir bölümünü de yağlamada kullanmak amacıyla aldıklarını, fatura içeriklerinin doğru olduğunu beyan ettiklerinin tespit edildiğinden bahisle davacının taşımacılık faaliyetinde bulunan mükelleflere yaptığı satışların motorine ikame akaryakıt satışı olduğunun kabulü suretiyle dava konusu özel tüketim vergilerinin tarh edildiği ve vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı tarafından 2016 yılında madeni yağ satışı gerçekleştirilen, faaliyet alanları sadece karayolu ile şehir içi veya şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı olan ve piyasa koşullarında aralarında herhangi bir menfaat bağı bulunmayan şahıslardan örnekleme yoluyla ifadesine başvurulanların (satış faturaları yüksek olanların) tamamının madeni yağların davacı tarafından kendilerine akaryakıt olarak (motorin) satıldığını beyan ettiği ve faaliyet alanlarının sadece karayolu ile şehir içi ve şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı olduğu, nakliyecilik faaliyetinde bulunan alıcılara sahip oldukları araçların madeni yağ ihtiyacının çok üzerinde satış gerçekleştirildiği hususları göz önüne alındığında madeni yağların tamamının amacına uygun bir şekilde yağlama için kullanıldığı veya bu yağların bu amaçla satıldığı yönündeki davacı iddiasının ticari, iktisadi ve teknik icaplara uygun düşmediği ve davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağların bir kısmını daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı sonucuna ulaşılmış ise de, ifadesine başvurulan alıcılardan tamamının satın aldıkları madeni yağların bir kısmını araç bakım ve onarımında kullandıklarını beyan etmelerine karşın, oransal olarak ne kadarının yağlama amacıyla kullanıldığı irdelenmeden ve matrahın belirlenmesinde bu kısım ayrıştırılmadan hesaplama yapılması nedeniyle eksik ve varsayıma dayalı olarak düzenlendiği anlaşılan vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh edilen vergiler ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığından, temyize konu vergi dava dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 27/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyoruz.