T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/4269
Karar No : 2025/253
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Petrokimya Dış Ticaret Sanayi ve Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, haklarında sahte belge düzenlediklerine ilişkin rapor bulunan ... Petrokimya ve ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketlerinden satın alınan özel tüketim vergisine tabi mallara ait faturaların tamamının sahte olduğu ve özel tüketim vergisinin haksız olarak iade edildiğinden bahisle geri alınması amacıyla 2016 yılının Şubat ila Mayıs ve Eylül dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, dönem bazında yapılan hatalardan dolayı 2016 yılının Nisan ve Mayıs dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin terkin edildiği anlaşıldığından, anılan tarhiyatlar hakkında karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu diğer dönemlere gelince; haklarında sahte belge düzenlediklerine ilişkin rapor bulunan ... Petrokimya ve ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketlerinden satın alınan özel tüketim vergisine tabi mallara ait faturaların tamamının sahte olduğu hususunun açıklığa kavuşturulabilmesi için davacının birleşme yoluyla devraldığı ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki tespitleri içeren vergi tekniği raporlarının incelenmesi gerektiği, buna göre, uyuşmazlık konusu dönemlerde ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine fatura düzenleyen ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ile mükellefin 2016 hesap döneminde imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge kullandığı, ticari alış ve satışlarının sahte belgeye dayandığı, ithal ettiği baz yağları ve bazı emtiaları belgesiz olarak sattığı ve elde ettiği gelirleri için fatura düzenlemediğinin tespit edildiği, aynı vergi tekniği raporuna dayanılarak yapılan 2016 yılına ait kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E: ..., K:... sayılı kararı ile eksik incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyatların iptaline karar verildiği, anılan karara karşı yapılan istinaf talebinin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince reddedildiği, bu itibarla ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte belgeler olmadığı sonucuna varıldığı, yine, uyuşmazlık konusu dönemde ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine fatura düzenleyen ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ile mükellefin 2016 yılının muhtelif dönemlerinde üretiminin olmadığı, ..., ..., ... ve ... firmalarından yapmış olduğu alışlara ilişkin faturaların tamamının sahte olduğu, mükellef kurum tarafından ihraç kayıtlı satışlar dışında düzenlenen özel tüketim vergili satış faturaları ile ... firmasına düzenlenen özel tüketim vergisiz faturaların sahte olduğunun tespit edildiği, aynı vergi tekniği raporuna dayanılarak söz konusu mükellef adına 2016 takvim yılına ilişkin olarak salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurum geçici vergilerine karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile eksik incelemeye dayalı olarak tesis edilen işlemin iptaline karar verildiği, bu itibarla, ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte belgeler olmadığı sonucuna varıldığı, yapılan tüm açıklamalar göz önünde bulundurulduğunda, ... Petrokimya ve ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketleri tarafından ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğunun ortaya konulamamış olması ve özel tüketim vergisi iadesine ilişkin yasal şartların gerçekleşmediğine dair başkaca bir somut tespit ve iddianın da bulunmaması karşısında, haksız özel tüketim vergisi iadesi alındığından bahisle tarh edilen 2016 yılının Şubat, Mart ve Eylül dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiş ve işbu davanın açılmasına sebebiyet vermiş olduğu sonucuna varıldığından, yargılama giderleri davalı idare üzerinde bırakılarak davacı lehine vekalet ücretine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının iddialarının gerçeği yansıtmadığı, şirket hakkında yapılan incelemeler üzerine düzenlenen raporlarda yer alan tespitlerin yerinde olduğu, bu tespitler uyarına davacının üretiminin gerçek olmadığı ortaya konulduğundan, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, haklarında sahte belge düzenlediklerine ilişkin rapor bulunan ... Petrokimya ve ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketlerinden satın alınan özel tüketim vergisine tabi mallara ait faturaların tamamının sahte olduğu ve özel tüketim vergisinin haksız olarak iade edildiğinden bahisle geri alınması amacıyla 2016 yılının Şubat ila Mayıs ve Eylül dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 4. fıkrasının 1. maddesinin (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu; 8. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği; 9. maddesinde, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği; 12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 1. maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 2. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.
Ayrıca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler. İddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırmaya, maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlüdür.
Dosyanın ve davacının Dairemizde bulunan diğer dosyalarının UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden; ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda; bir kısım firmalarca imal edilen özel tüketim vergisine tabi mallar açısından kapalı bir organizasyon yapısı oluşturularak bu organizasyon içerisinde üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, 1. grup firmaların ithalatçı-imalatçı oldukları, bu firmaların organizasyonu kurdukları ve yönettikleri, 2. grup firmaların, organizasyon tarafından paravan olarak kurulduğu, misyonlarının ithalatçı- imalatçı firmalardan aldıkları madeni yağların gene belli formüllere göre belli bir kısmının yüksek özel tüketim vergisine tabi malların imalata sevk edilmesi ve ithalatçı- imalatçı firmaların ihtiyaç duydukları vergisi yüksek olan malların ilk olarak ortaya çıkarılmasını sağlamak olduğu, 3. grup firmaların ise, organizasyonun kolay çözümlenmemesi için kuruldukları, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisinde imal edilen mallar arasına dışarıdan sadece ithal yağlar, cüzi miktarlarda katkı maddelerinin girdiği, çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirlerine satıp, yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların özel tüketim vergisine tabi olmayan mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, malların vergiye tabi olmayan mala dönüştürülmesinden sonra fatura edildiği, bu şekilde organizasyondaki firmaların vergi yüklerinin kayden de ortadan kaldırıldığı, buna göre organizasyonda bulunan grup firmaların imalat iddialarının gerçeği yansıtmadığı, imal edildiği belirtilen malların imal edilmediği, imalatların bünyesindeki mallara ait faturaların ve imalat sonucunda imal edildiği belirtilen mallara ait faturaların tamamının sahte belge niteliğinde olduğunun saptandığı, davacının 2016 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda da, görüş ve öneri raporundaki tespit ve değerlendirmelerine atıf yapılarak, davacının ortaklık yapısı, mal alım satımında bulunduğu firmalar hakkında karşıt tespitler, şirket temsilcisinin beyanları, üretimde kullanıldığı beyan edilen baz yağ ithalat bilgileri, üretim tasdik raporları ile ürün isimleri ile miktarları, nakliye faturaları, elektrik sarfiyatı, iş yeri koşulları, işçi sayısı, yapılan yoklamalar, ham madde alışları, teminat mektupları ile ilgili bilgiler, teminat çözüm işlemleri ve mahsuben iade istenilen üretimler, banka hareketleri, EPDK'dan alınan bilgiler değerlendirilerek, üretimde kullanılacağı taahhüdü ile ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve özel tüketim vergisinin haksız olarak iade alınan verginin geri alınması gerektiği sonucuna ulaşılarak, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesis edildiği görülmektedir.
4760 sayılı Kanun'un 9. maddesine istinaden özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması ve imalat süreci ile ilgili olarak da faturalara yansıtılan eşyanın mahiyeti ve miktarlarını doğrulayan gerçek bir hammadde ve katık alışının bulunması gerekmekte olup, aksi halde özel tüketim vergisine tâbi mallar için ödenen vergi kanunda öngörülen indirim hesaplamasında dikkate alınamayacaktır.
Öte yandan, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 4. maddesi ile, 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen tecil edilecek özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmek suretiyle tecil terkin uygulamasına son verilerek, bunun yerine önce normal tutarlarda özel tüketim vergisinin ödenmesi, daha sonra satın alınan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan bazyağların 12 ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığının tespiti üzerine Kararnamenin 1. maddesi ile belirlenen orandaki kısmının iade edilmesi öngörüldüğünden, ödenen verginin iade edilebilmesi için katkı maddeleriyle birlikte üretilen mamulün (I) sayılı listeye dahil olmayan mallardan olması gerekmektedir. Ayrıca (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalat sürecine katılarak o malın bünyesine girmesi zorunlu olup, imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanılmasının imalat olarak değerlendirilemeyeceği açıktır.
Olayda, uyuşmazlığın 2016 yılının Nisan ve Mayıs dönemleri dışında kalan kısmının çözümü, imalat süreci ve kullanılan ham madde, katık, yardımcı madde, vs gibi malların cinsi, nitelikleri, miktar ve oranları, üretimde etkili olup olmadıkları ile Kanunda geçen vergi indirimi ve tecil/terkin(iade) müessesesine uygun bir ürünün üretilip üretilemeyeceği hususlarının açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır.
Bu bakımdan, davacı tarafından imalatlarda kullanılan hammaddelerin ve katkı maddelerinin niteliği ve oran itibarıyla ürünün mahiyeti ile uyumlu olup olmadığı, kapasite raporu ve üretim reçetesinde belirtilen kullanım miktarları ile oranları dikkate alınarak, teknik olarak mamül ürünlerin başka imalatlarda ham madde, yarı mamül veya katkı maddesi olarak kullanılıp kullanılamayacağı, üretimde kullanılan yağların birbirleri yerine kullanımının teknik olarak mümkün olup olmadığı hususlarının bu konuda uzman bilirkişi heyeti marifetiyle açıklığa kavuşturulmasından sonra mal alım ve satımını gerçekleştirdiği firmalar hakkında sahte fatura iddiasına dayalı olarak düzenlenen raporlar ile bu raporlar çerçevesinde tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerine ilişkin olarak açılan davalarda verilen mahkeme kararları da gözetilerek tarafların iddiaları ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, yukarıda belirtilen gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/01/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.