T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/858
Karar No : 2025/287
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI): ...
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI): ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Yağlama müstahzarları (hidrolik fren sıvıları dahil), vuruntu önleyici müstahzarlar ile katkı maddeleri ve antifrizleri imalatı faaliyetiyle iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi akaryakıta ikame olarak satıldığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının 2017 yılında 25.999 teneke madeni yağı faaliyetleri karayolu ile yük taşımacılığı olan mükelleflere sattığı, anılan mükelleflerin madeni yağ alım satımı veya sahip oldukları araçların ve araç parçalarının yüksek yoğunlukta yağlanmasını gerektiren ağır hizmet araçları veya iş makinalarının kullanılmasını konu edinen faaliyetlerinin bulunmadığı, karşıt tespit tutanağı düzenlenen mükelleflerin satın aldıkları madeni yağların büyük bir kısmını motorin ikamesi, kalanını ise yağlama yağı olarak kullandıklarına dair beyanları birlikte değerlendirildiğinde, davacı tarafından daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorine ikame olarak madeni yağ satışı yapıldığı sonucuna varıldığından, satışı yapılan madeni yağların %90'ının yakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda; davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, söz konusu mükelleflerden 2017 yılında yalnızca 5 kişinin ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kişilerden ..., ... ve ...'in beyanlarına göre, satın alınan madeni yağların %98'inin akaryakıt olarak kullanıldığı, %2'lik kısmının ise araç bakım ve onarımında kullanıldığı, ... tarafından satın alınan madeni yağların %80'inin akaryakıt olarak kullanıldığı, %20'lik kısmının ise araç bakım ve onarımında kullanıldığının sabit olduğu, davalı idarece, satışı yapılan madeni yağ miktarının %90'ının yakıt olarak kullanıldığı kabul edilerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmış olup; ..., ... ve ...'e yapılan satışlar yönünden, bu kişilerin beyan ettiklerinden daha düşük bir oranın kabul edildiği dikkate alındığında, cezalı tarhiyatın anılan şahıslara yapılan satışlara isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, ...'ya yapılan satışlar yönünden, ifadesinde %80'lik kısmının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edildiği göz önünde bulundurulduğunda, anılan şahısa yapılan satışların %80'lik kısmında hukuka aykırılık, kalan %10'luk kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı; herhangi bir karşıt tespitte bulunulmayan mükelleflere yapılan satışlar yönünden ise, madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığı veya kullanıldığına yönelik tespitler varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğundan, cezalı tarhiyatın anılan kısımlarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararının söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra davanın kısmen reddine, kısmen de dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, madeni yağ alım satım faaliyetiyle iştigal ettikleri ve özel tüketim vergisi mükellefiyetlerinin bulunmadığı, toplamda 25 adet mükellefe satış yapılmasına rağmen, yalnızca 5 mükellef hakkında karşıt tespit yapıldığı, eksik incelemeye dayalı olarak tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olmadığı; davalı idarece, davacının satış yaptığı mükelleflerin tamamının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, karşıt tespit yapılıp ifadesine başvurulanların da madeni yağı akaryakıta ikame olarak kullandıklarını beyan ettikleri, dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece, savunma verilmemiş; davacı tarafından, istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Davacının satışlarının tamamının karayolu ile şehirlerarası yük taşımacılığı faaliyetinde bulunanlara yapıldığı, karşıt tespitlerde alıcılar tarafından madeni yağın %90 ilâ %98 oranında akaryakıt olarak kullanıldığının ifade edildiği, karşıt tespit yapılmayanların ise diğerlerine nazaran çok daha yüksek miktarlarda madeni yağ alışı yaptıkları göz önünde bulundurulduğunda, ticari ve teknik icaplara aykırı olacak şekilde oldukça yüksek miktarda alınan madeni yağların, en büyük gider kalemi akaryakıt olan nakliyecilere amacı dışında akaryakıt olarak kullanılmak üzere satıldığı sonucuna varıldığından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığından; dava konusu işlemlerin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Yağlama müstahzarları (hidrolik fren sıvıları dahil), vuruntu önleyici müstahzarlar ile katkı maddeleri ve antifrizleri imalatı faaliyetiyle iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi akaryakıta ikame olarak satıldığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş olup, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın hakkında karşıt tespit yapılarak ifadelerine başvurulan ..., ... ve ...'e yapılan satışlar ile ve ...'ya yapılanların %80'ine tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamakta olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak teslim alanların tarhiyata muhatap alınabilmesinin, bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya satılması koşuluna bağlandığı anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından 2017 yılı içerisinde her biri 11 kg'lik toplam 25.999 teneke madeni yağın satışa sunulduğu, alıcıların tamamının karayolu ile şehirlerarası yük taşımacılığı faaliyetinde bulundukları, alıcılar nezdinde yapılan karşıt tespitler ve alınan ifadelere göre madeni yağların %90 ilâ % 98 aralığında akaryakıt olarak ve kalan kısmının yağlama amacıyla kullanıldığının tespit edildiği, inceleme elemanı tarafından satışı yapılan madeni yağların %90'ının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edilmesi suretiyle davacının lehine olacak şekilde özel tüketim vergisinin hesaplandığı, satış yapılanlardan ifadesine başvurulanlar ile toplam satışların kıyaslanması neticesinde satılan madeni yağların nakliye firmalarının araçlarının ihtiyaç duyduğu yağlama yağı miktarlarının çok üzerinde olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, karayolu ile şehirlerarası yük taşımacılığı faaliyetinde bulunan alıcıların en yüksek maliyetlerinin akaryakıt giderlerinden oluştuğu göz önünde bulundurulduğunda, gerek karşıt tespit yapılıp ifadesine başvurulan, gerekse karşıt tespit yapılmayan alıcıların, ticari ve teknik icaplara aykırı olacak şekilde oldukça yüksek miktarlarda madeni yağ satın aldıkları, davacının nakliyecilik sektöründe bulunan ve akaryakıta ikame olarak piyasada satışa sunulan madeni yağları, yağlama amacı dışında doğrudan kullanabilen alıcılara düşük maliyetli akaryakıt olarak satışa sunduğu, dolayısıyla düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi malları, daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak sattığı anlaşıldığından, madeni yağların % 90'lık kısmının akaryakıta ikame olarak satıldığının kabul edilmesi suretiyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, temyize konu kararın dava konusu işlemin, hakkında karşıt tespit yapılmayıp ifadelerine başvurulmayan mükelleflere isabet eden kısımları ile ...'ya yapılan satışların %10'luk kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 30/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının iptale ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın anılan kısmının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının da onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararının belirtilen kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Madeni yağ ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının, ihtilaflı yıl hesap ve işlemleri madeni yağın motorine ikame olarak satılması hususu yönünden incelemesi neticesinde, davacının uyuşmazlık dönemlerinde, satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığı kanaatine dayalı, hakkında tanzimli Vergi İnceleme Raporuna istinaden, adına yapılan özel tüketim vergileri tarhiyatı ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davanın reddi yolundaki İstinaf Vergi Dava Dairesi kararının bozulması istemli temyizine ilişkindir.
Olayda, madeni yağ satışı yapılan nakliyecilik faaliyetiyle iştigal eden 25 mükelleften 5'inin ifadesine başvurulmuş, bu mükellefler de ifadelerinde; iştigal konularının nakliyecilik olduğunu, madeni yağları teneke bazında satın aldıklarını, bu yağları çoğunlukla da motorine karıştırarak yakıt bir kısmını da araç bakım ve onarımında olarak kullandıklarını beyan ettikleri anlaşılmaktadır.
Ancak, ifadesine başvurulan alıcılardan tamamı, satın aldıkları madeni yağların bir kısmını araç bakım ve onarımı dışında motorine ikame olarak kullandıklarını beyan etseler de, davacının madeni yağları, yakıt pompası veya araç deposuna doğrudan doldurmaya elverişli bir aparat takılı sistemle aktarıldığı hususunda ifade beyanları bulunmadığından, davacının teneke ile satılan madeni yağların alıcılarının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği dolayısıyla, alıcıların tamamının da aldıkları madeni yağları motorin olarak kullandıklarını davacının bildiği varsayımından hareketle, madeni yağ satışlarının tamamının akaryakıt olarak satıldığının kabulü suretiyle, eksik incelemeye dayalı olarak tesis edilen işlemlerde hukuka uyarlık bulunmadığından, temyize konu kararın, dava konusu işlemlerin iptaline ilişkin kısmının onanması, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.