T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/1881
Karar No : 2025/212
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 2016 ila 2019 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler doğrultusunda ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Şubat ayının (2.) dönemine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 8. maddesinde yer alan mükellef tanımı gereğince vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde vergi borcu ve dolayısıyla mükellefiyet doğduğundan, re'sen tarhiyatın, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından yapılması gerektiği, olayda, davacı adına 2018 yılı Şubat dönemi özel tüketim vergisi için re'sen tarhiyatın davacının mükellefi olmadığı yetkisiz Yenikapı Vergi Dairesi Müdürlüğünce yapıldığı anlaşıldığından dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kayıt dışı akaryakıt alışı ve satışı bulunduğu tespit edilen davacı adına yetkili ve görevlendirilmiş Vergi Dairesi Müdürlüğünce tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulüyle kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2016 ila 2019 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler doğrultusunda ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Şubat ayının (2.) dönemine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin beyanı, tarhı ve ödenmesi" başlıklı 14. maddesinin 1. fıkrasında; özel tüketim vergisinin, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı, verginin, beyannamenin verildiği günde, beyanname posta ile gönderilmişse vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi takip eden yedi gün içinde tarh edileceği ve beyanname verme süresi içinde ödeneceği; vergilendirme döneminin Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki mallar için her ayın ilk onbeş günlük birinci ve kalan günlerinden oluşan ikinci dönem olduğu, beyannamenin, (I) sayılı listedeki mallar için vergilendirme dönemini izleyen onuncu günü, diğer mallar için vergilendirme dönemini izleyen ayın onbeşinci günü akşamına kadar mükellefin katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verileceği; 5. fıkrasında da Maliye Bakanlığının bu Kanun gereğince verilmesi gereken beyannamelerin şekil ve muhtevasını belirlemeye, faaliyetin gereğini göz önünde tutarak mükellefin müracaatı üzerine veya re'sen tarh yerini tayin etmeye, işlemin mahiyetine göre verginin işlemden önce ödenmesi şartını koymaya, müzayede yoluyla yapılan satışlarla ilgili vergilerin beyanı ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye yetkili olduğu hükmü mevcuttur.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen yasal çerçevede yetkili olan Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallara ilişkin özel tüketim vergisi uygulamalarının teknik bilgi ve uzmanlık gerektirmesi nedeniyle bu uygulamaların ilgili mevzuatta belirlenen usul ve esaslar dahilinde sağlıklı ve düzenli işleyişinin sağlanması amacıyla Başkanlıklarına bağlı vergi daireleri ve bağlı vergi daireleri yetki alanında bulunan malmüdürlükleri bünyesinde olan özel tüketim vergisi (I) sayılı liste mükelleflerinin yükümlülüklerini yerine getirmelerinin sağlanması ya da vergi inceleme raporu ve benzeri dayanaklarla re'sen özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması gereken durumlarla ilgili olarak yetkilendirilmiş/görevlendirilmiş vergi dairelerinin belirlendiği hususlarıyla ilgili Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının muhtelif tarih ve sayılı yazılarının mevcut olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, öncelikle tarhiyatı gerçekleştiren Yenikapı Vergi Dairesi Müdürlüğünün davacı adına dava konusu işlemi yapma konusunda yetkilendirilmiş/görevlendirilmiş vergi dairesi olup olmadığı hususunun araştırılması suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, bu hususta herhangi bir inceleme yapılmaksızın verilen temyize konu kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 27/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Dağıtım" başlıklı 7. maddesinde; " (...) Dağıtıcı lisansı sahipleri, Kurum tarafından belirlenen esaslara uygun olarak bayilerinde kaçak akaryakıt satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurmak ve uygulamakla yükümlüdür. Dağıtıcı lisansı sahibi, Kurumun bu sisteme erişimini sağlar. Kurum; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde bu sisteme doğrudan erişimini sağlar. Kurum, yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarının ihtiyaç duyacağı bilgi ve belgeleri yine görevlerinin gerektirdiği ölçüde verir. Söz konusu sistemi kurmadığı ya da Kurumca belirlenen usul ve esaslara uygun denetimi sağlayamadığı tespit edilen dağıtıcılara 19 uncu maddede öngörülen miktarda idari para cezası uygulanır. Dağıtıcı lisansı sahipleri, bayi denetim sisteminin kurulmadığı veya kurulan sistemin Kurumca yapılan düzenlemelere uygun bulunmadığı tespit edilen bayilere akaryakıt ikmali yapamaz." hükmüne, "Bayiler" başlıklı 8. maddesinde; " Bayi lisanslarına ilişkin düzenlemeler (teknik, güvenlik, kapasite, çevre vb.) Kurum tarafından yapılır. Bayiler, dağıtıcıları ile yapacakları tek elden satış sözleşmesine göre bayilik faaliyetlerini yürütürler. Bayiler lisanslarının devamı süresince; a) Bayisi olduğu dağıtıcı haricinde diğer dağıtıcı ve onların bayilerinden akaryakıt ikmali yapılmaması, b) Tağşiş ve/veya hile amacıyla akaryakıta katılabilecek ürünlerin akaryakıta katılmaması ve istasyonunda bulundurmaması, ile yükümlüdür. (...)" hükmüne yer verilmiştir.
06/07/2007 tarih ve 26574 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "Petrol Piyasasında Dağıtıcı Lisansı Sahiplerinin Bayii Denetim Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" hakkındaki Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu'nun 27/06/2007 tarih ve 1240 sayılı Kararının 1. maddesinde; Bu Kararın, petrol piyasasında faaliyet gösteren dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında bayilerinde kaçak akaryakıt satışının önlenmesini teminen denetim sistemi kurması ve uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi için çıkarıldığı, 2. maddesinde; Bu kararın, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 7. maddesine dayanılarak hazırlandığı, denetim tarihinde yürürlükte bulunan haliyle "Denetim Sistemi Kurma ve Uygulama Yükümlülüğü" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin tescilli markası altında piyasaya sunulan akaryakıta ilişkin kalite kontrol izlemesini etkin biçimde yapacağı, bayilerinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyen teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kuracağı ve uygulayacağı, bu kapsamda dağıtıcı lisansı sahibinin: a) Akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik istasyon otomasyon sistemi kuracağı, bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyeceği ve raporlayacağı, b) Bayi denetim sistemi kapsamındaki; i.Kurum tarafından belirlenen web hizmeti aracılığıyla Kuruma sağlayacağı elektronik verileri, ii.Kurumun erişimine ve ilgili diğer kamu kurum ve kuruluşlarının görevlerinin gerektirdiği ölçüde erişimine imkân sağlayan uzaktan erişim sistemini, iii.Bildirim sistemi aracılığıyla göndermesi gereken bildirimleri, otomasyon sistemi kılavuzuna göre oluşturacağı ve Kuruma sunacağı, "İstasyon Otomasyon Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, a) Akaryakıt istasyonlarında tadilat dışında kalan her yerde (tank, geçici tank, pompa vs.) istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim sistemi kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlayacağı, b) Bayilerindeki istasyon otomasyon sistemi usul ve esaslara uygun olacak şekilde çevrim içi olana kadar ilgili bayiye akaryakıt ikmali yapamayacağı, c) Bayi denetim sisteminde ve/veya istasyon otomasyon sisteminde oluşan arızaları, ilk arızanın meydana geliş tarihinden itibaren en geç 10 gün içerisinde gideceği, ç) Bayilik lisansı sahiplerinin lisanslarında Kurum tarafından dağıtıcı değişikliği tadili yapıldığı günden itibaren 10 gün içerisinde istasyon otomasyon sistemini çalışır hale getireceği, 6. maddesinde de; dağıtıcı lisansı sahiplerinin, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit etmesi halinde; konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildireceği kuralları düzenlenmiştir.
Yukarıda yer alan düzenlemelerin incelenmesinden; petrol piyasasında akaryakıt dağıtım yetkisi veren dağıtıcı lisansı sahibi olan davacı şirketin imzaladığı bayilik sözleşmeleri ile hukuki şartları belirlenen bir çerçevede bayilerine bu lisans dahilinde satış yapılan firmalar nezdinde kaçak petrol satışının yapılmasını önleyecek teknolojik yöntemleri de içeren bir denetim sistemi kurarak bunu uygulayacağı, akaryakıt istasyonlarında akaryakıt hareketlerini elektronik ortamda izlenebilmesine yönelik kuracağı istasyon otomasyon sistemi ve bayi denetim sistemi ile bayilerindeki akaryakıt hareketlerini izleyerek raporlayacağı, elde ettiği verileri belirlenen sürelerde Enerji Piyasası Düzenleme Kurumuna bildireceği, istasyon otomasyon sisteminin çevrim içi olmasını ve bayi denetim kapsamında veri kaybı oluşmamasını sağlayacağı, akaryakıt istasyonunda aykırılık tespit edilmesi halinde, konuya ilişkin bilgi belgeler ile istasyon otomasyon sistemi verilerini bildirim sistemi aracılığıyla 24 saat içinde Kuruma bildirmekle yükümlü olduğu anlaşılmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ve ... Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen E:... sayılı soruşturma dosyasında alınan raporda, akaryakıtı sadece davacı şirketten aldıklarını beyan eden ve bu yönde bayilik sözleşmesi imzalayan dört bayi tarafından inceleme dönemlerinde Vergi Tekniği Raporunda tespitli miktar kadar motorin akaryakıtın silindiği hususunun somut ve ayrıntılı olarak tespit edildiği olayda, petrol piyasasındaki kayıt dışılığın önüne geçilmek için kanun koyucu tarafından getirilen önleyici ve koruyucu yükümlülükler ve bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi halinde getirilen yaptırımlar düşünüldüğünde akaryakıt istasyonu/bayi ile dağıtıcılık-bayilik ilişkisinin devam edilmesinin ekonomik ve ticari icaplara uygun düşmediği, akaryakıtın davacı şirket tarafından kayıt dışı olarak bayilerine satıldığı sonucuna varıldığından, temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.