T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/2592
Karar No : 2025/93
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI): ... Kimya Sanayi Depolama Pazarlama ve Nakliyat Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, 2017 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, tecil-terkin uygulaması kapsamında üretilmesi taahhüt edilen 3810.10.00.00.11 gümrük tarife istatistik pozisyonunda beyan edilen "balata temizleyicisi" ticari tanımlı eşyanın, 27.10 pozisyonunda olduğunun ve haksız yere mahsuben iade alındığının tespit edildiği, 3814.00.90.00.19 pozisyonunda beyan edilen "endüstriyel tiner" ticari tanımlı eşyanın ise 27.07 pozisyonunda olduğu ve özel tüketim vergisinin eksik hesaplandığından bahisle 2017 yılının Ocak, Şubat, Ekim, Kasım, Aralık aylarının (I.), Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül aylarının (I ve II.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, olayda, dava konusu işlem davacının imalathanesine 24/09/2019 tarihinde davalı idarece habersiz gidilerek anılan numunelere ilişkin olarak İstanbul Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü İstanbul Laboratuvar Müdürlüğünce yapılan kimyasal analizler sonucunda tanzim edilen 30/09/2019 ve 02/10/2019 tarihli raporlara dayandığından uyuşmazlığın çözümünün ihtilaf konusu eşyaların kimyasal özelliklerinin tespitine bağlı olduğu, bu konuya ilişkin ... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında konusunda uzman üç kişiden oluşturulan bilirkişi heyeti marifetiyle yapılan inceleme ve kimyasal analiz neticesinde tanzim edilen 08/10/2021 ve 24/03/2022 tarihli raporlarda; endüstriyel tiner isimli ürünün davacı firmaya ait kapasite raporlarında %95 toluen ve %5 ksilen olarak tanımlandığı, her ne kadar analiz sonucu söz konusu oranlara uygun değil ise de TOBB tarafından yayımlanan kriterler dikkate alındığında ürünün endüstriyel tiner niteliğini taşıdığı, diğer yandan, balata temizleyicisi isimli ürünün davacı firmaya ait kapasite raporlarında %95 hekzan ve %5 aseton olarak tanımlandığı fakat, analiz sonucunun söz konusu oranlara uygun olmadığı, numunelerin içeriğinde hekzan ve aseton dışında başkaca kimyasalların da bulunduğunun tespit edildiği ve üretim reçetesi ibraz edilmediğinden 27.10 pozisyonundaki petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlar sınıfında olduğunun tespit edildiği, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halinde, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yönünde getirilen kural, davacının lehine olduğundan somut olaya uygulanmasının gerektiği, tekerrüre esas alınan 2016 yılının Haziran dönemine ilişkin ve 28/07/2016 tarihinde tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezası tutarı 445,31 TL olduğundan, anılan tutar kadar vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılabileceği, bu durumda, dava konusu işlemin; endüstriyel tinerden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarın 445,31 TL'yi aşan kısmında hukuka uygunluk, balata temizleyicisi ile haksız alınan iadeye yönelik kısmı ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarın 445,31 TL'ye isabet eden kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, her ne kadar davacının imalathanesine 24/09/2019 tarihinde davalı idarece habersiz gidilerek anılan numunelere ilişkin olarak İstanbul Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü İstanbul Laboratuvar Müdürlüğünce yapılan kimyasal analizler sonucunda tanzim edilen 30/09/2019 ve 02/10/2019 tarihli raporlarda; balata temizleyicisi ve endüstriyel tiner olarak beyan edilen mamullerin gerçekte 2710.12.21.00.00 ve 2707.50.00.00.19 gümrük tarife istatistik pozisyonunda olduklarının idarece tespit edildiği ve her yıl yenilenen kapasite raporlarına göre balata temizleyicisi ve endüstriyel tinerin içerdiği ham madde türü, kullanım oranı ile kullanım şeklinin imalat yapıldığı yıllar boyunca değişmediği, davacı şirket yetkilisinin beyanının da bu yönde olduğundan bahisle dava konusu işlem tesis edilmiş ise de 24/09/2019 tarihinde alınan numunelere ilişkin yapılan analizin önceki yıllar için de dikkate alınmasının varsayımsal ve soyut nitelikte olduğu, uyuşmazlığa ilişkin yıla ait bir numunenin bulunmadığı, dava konusu olayın özü itibariyle kimyasal analize dayandığı ve küçük orandaki değişikliklerin bile ortaya çıkan bileşenlerin niteliğini değiştirebildiği, bu durumda, kimyasal tahlil sonucunun geriye dönük olarak başkaca somut bir tespit de olmadan ihtilaf konusu dönemlere teşmil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacı tarafın istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulüyle, temyize konu kararın dava konusu işlemin balata temizleyicisine isabet eden kısmının bozulması, endüstriyel tinere ilişkin temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 2017 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, tecil-terkin uygulaması kapsamında üretilmesi taahhüt edilen 3810.10.00.00.11 gümrük tarife istatistik pozisyonunda beyan edilen "balata temizleyicisi" ticari tanımlı eşyanın, 27.10 pozisyonunda olduğunun ve haksız yere mahsuben iade alındığının tespit edildiği, 3814.00.90.00.19 pozisyonunda beyan edilen "endüstriyel tiner" ticari tanımlı eşyanın ise 27.07 pozisyonunda olduğu ve özel tüketim vergisinin eksik hesaplandığından bahisle 2017 yılının Ocak, Şubat, Ekim, Kasım, Aralık aylarının (I.), Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül aylarının (I ve II.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş; 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 141.maddesinde; inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirileceği,143. maddesinde; aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikaların tutanakla tespit olunacağı, 341. maddesinde; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, 344. maddesinde; 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezasının kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun ''Verginin konusu'' başlıklı 1. maddesinde; Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu; 3. maddesinde; vergiyi doğuran olayın, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı, ithalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'na göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile gerçekleştiği; 4. maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde; özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu, 2. fıkrasında da; gerekli görülen hallerde Maliye Bakanlığı'nın vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, 8. maddesinin 1. bendinde; bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği, 12. maddesinde; özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı düzenlenmiştir.
Ayrıca 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında; Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu işlemin, endüstriyel tinere ilişkin kısmı yönünden;
Dosyanın ve UYAP kayıtlarının birlikte incelenmesinden; ihtilaf konusu endüstriyel tiner ve balata temizleyicisinin pozisyonlarının belirlenmesi amacıyla ... Vergi Mahkemesinin E: 2020/95 sayılı dosyasında konusunda uzman üç kişiden oluşturulan bilirkişi heyeti marifetiyle yapılan inceleme ve kimyasal analiz neticesinde tanzim edilen 08/10/2021 ve 24/03/2022 tarihli raporlarda; endüstriyel tiner isimli ürünün davacı firmaya ait kapasite raporlarında %95 toluen ve %5 ksilen olarak tanımlandığı, her ne kadar analiz sonucu söz konusu oranlara uygun değil ise de TOBB tarafından yayımlanan kriterler dikkate alındığında ürünün endüstriyel tiner niteliğini taşıdığının belirtilmesi karşısında; dava konusu işlemin endüstriyel tinere ilişkin kısmında hukuka uygunluk, temyize konu kararın anılan mamule ilişkin kısmında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Temyiz isteminin, kararın, balata temizleyicisi ile haksız alınan iadeye ilişkin kısmına gelince;
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesi ile belirlenen re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi, olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler. İddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırmak, maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlüdür.
Olayda, ihtilafa konu imal edildiği beyan edilen endüstriyel tiner ve balata temizleyicisine dair farklı kimyasal analiz raporlarının mevcudiyeti neticesinde, davacının imalathanesine 24/09/2019 tarihinde davalı idarece habersiz gidilerek anılan numunelere ilişkin olarak İstanbul Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü İstanbul Laboratuvar Müdürlüğünce yapılan kimyasal analizler sonucunda tanzim edilen 30/09/2019 ve 02/10/2019 tarihli raporlarda; balata temizleyicisi ve endüstriyel tiner olarak beyan edilen mamullerin gerçekte 2710.12.21.00.00 ve 2707.50.00.00.19 gümrük tarife istatistik pozisyonunda olduklarının idarece tespit edildiğinden bahisle dava konusu işlem tesis edilmiştir.
Her ne kadar ihtilafa konu dönemler dava konusu işleme dayanak numunelerin alındığı 24/09/2019 tarihinden daha önce ise de kapasite raporlarına göre balata temizleyicisi ve endüstriyel tinerin içerdiği ham madde türü, kullanım oranı ile kullanım şeklinin imalat yapıldığı yıllar boyunca değişmediği idarece tespit edilmiş olup, davacı şirket yetkilisinin beyanı da bu yönde olduğundan bu husus tek başına bir hukuka aykırılık sebebi olarak görülmemiştir.
Öte yandan, anılan 08/10/2021 ve 24/03/2022 tarihli bilirkişi raporlarında; balata temizleyicisi isimli ürünün davacı firmaya ait kapasite raporlarında %95 hekzan ve %5 aseton olarak tanımlandığı fakat, analiz sonucunun söz konusu oranlara uygun olmadığı, numunelerin içeriğinde hekzan ve aseton dışında başkaca kimyasalların da bulunduğunun tespit edildiği ve üretim reçetesi ibraz edilmediğinden 27.10 pozisyonundaki petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlar sınıfında olduğunun tespit edildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, her ne kadar temyiz istemine konu kararda, dava konusu işlemin balata temizleyicisi ile haksız alınan iadeye ilişkin kısmı yönünden iptaline karar verilmiş ise de davacının üretim taahhüdünü yerine getirmediği ve söz konusu ürünün 27.10 pozisyonunda özel tüketim vergisine tabi olduğu anlaşıldığından anılan kararın belirtilen hüküm fıkralarında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu işlemin endüstriyel tinere ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE
3. Kararın, dava konusu işlemin balata temizleyicisi ile haksız alınan iadeye ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Daire kararına yönelik temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararının bozmaya ilişkin kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Dosyanın incelenmesinden davacının ibraz ettiği İstanbul Teknik Üniversitesi Afet Yönetimi Araştırma ve Uygulama Merkezi ile TÜBİTAK Marmara Araştırma Merkezi Kimyasal Teknoloji Enstitüsünce hazırlanan 16/09/2019 ve 07/10/2019 tarihli kimyasal analiz raporlarının davacının beyanlarıyla örtüştüğü ve uyumlu olduğu anlaşılmıştır.
Öte yandan, olayda her ne kadar davacının imalathanesine 24/09/2019 tarihinde alınan numunelere ilişkin olarak İstanbul Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü İstanbul Laboratuvar Müdürlüğünce yapılan kimyasal analizler sonucunda tanzim edilen 30/09/2019 ve 02/10/2019 tarihli raporlarda; balata temizleyicisi ve endüstriyel tiner olarak beyan edilen mamullerin gerçekte 2710.12.21.00.00 ve 2707.50.00.00.19 gümrük tarife istatistik pozisyonunda olduklarının tespit edildiğinden bahisle dava konusu işlem tesis edilmiş ise de, Gümrük İdaresinin İstanbul ve Kocaeli Laboratuvar Müdürlüklerince aynı numuneye ilişkin yapılan analiz sonuçlarının farklı olmasının çelişki arz etmesi nedeniyle eşyanın pozisyonunun tespit edilmesinde bu sonuçlara itibar edilemeyeceği sonucuna ulaşılması karşısında davacının üretim taahhüdünü ihlal etmesi sebebiyle özel tüketim vergisinin noksan ödendiğinden bahisle tesis edilen işlemin balata temizleyicisine dair kısmında da açıklanan nedenle hukuka uygunluk bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile Dairemiz kararının bozmaya ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.