T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/3331
Karar No : 2025/1333
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Auto Otomotiv İnşaat ve Gıda Sanayi Ticaret
Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına tarh edilen 2017 yılına ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacı şirketin mükellefiyetinin vergi dairesi tarafından 30/09/2019 tarihinde re'sen terkin ettirildiği, davaya konu ödeme emri dayanağı ihbarnamelerin ise, 24/03/2021 tarihinde elektronik ortamda davacıya tebliğ edildiği, öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde verilen yetkiye istinaden düzenlenen 456 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" kenar başlıklı 7. maddesinde, zorunlu olarak tebligat sistemine dahil olan tüzel kişilerin sistemden çıkmalarının ticaret sicil kaydının silindiği tarih itibarıyla olanaklı bulunduğu ve bu tarihte elektronik tebligat adresinin kapatılacağının belirtildiği, bu durumda, davaya konu ödeme emri dayanağı ihbarnamelerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesi uyarınca, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin MERNİS adresine tebliğ edilmesi gerekirken, davacının vergi mükellefiyeti nedeniyle dahil olduğu elektronik tebligat sistemi üzerinden mükellefiyetin sona ermesinden sonra tebliğ edilmesi nedeniyle usulüne uygun olarak kesinleşmiş bir borçtan bahsedilemeyeceğinden, davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ:Davacı hakkında kesinleşen amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmeyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken; usulsüz tebligat nedeniyle kesinleşen amme alacağından söz edilemeyeceği gerekçesiyle verilen temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına tarh edilerek kesinleşen 2017 yılına ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığı'nın, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde verilen yetkiye istinaden düzenlenen 456 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4. maddesinin 3. fıkrasında, bu Tebliğ ile elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar arasında kurumlar vergisi mükelleflerinin de sayıldığı, dolayısıyla kurumlar vergisine tabi sermaye şirketlerinin de bu kapsamda kabul edildiği, diğer yandan, aynı Tebliğ'in "Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" kenar başlıklı 7. maddesinde, zorunlu olarak tebligat sistemine dahil olan tüzel kişilerin sistemden çıkmalarının ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla olanaklı bulunduğu ve bu tarihte elektronik tebligat adresinin kapatılacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nin birlikte incelenmesinden, adına davaya konu ödeme emri düzenlenen ... Otomotiv İnşaat ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin mükellefiyetinin vergi dairesi tarafından 30/09/2019 tarihinde re'sen terkin edildiği, öte yandan, ticaret sicil kaydının silindiği yolunda bir ilanın da bulunmadığı anlaşılmıştır.
456 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin değinilen 7. maddesi uyarınca elektronik tebligat sistemine dahil olan tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla elektronik tebligat adresinin kapatılacağı ve söz konusu hal dışında sistemden çıkışın olanaklı bulunmadığı gibi vergi mükellefiyetinin terkini işleminin elektronik tebligat adresinin kapatılmasını gerektiren şartlar arasında sayılmadığı anlaşıldığından, ödeme emrine konu ihbarnamelerin muhatabın elektronik tebligat adresine ulaşmasından itibaren 5. günün sonunda yapılmış sayılacağı açıktır.
Yukarıda sözü edilen nedenlerle, anılan durum gözetilerek, davacı hakkında kesinleşen amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığına dair yapılacak inceleme ve değerlendirmeyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken; usulsüz tebligat nedeniyle kesinleşen amme alacağından söz edilemeyeceği gerekçesiyle verilen temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/03/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığı'nın, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un 107/A maddesinin Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre tebliği gereken evraka ilişkin tebligatın elektronik ortamda yapılmasına ilişkin esasların düzenlendiği 456 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; "Elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapının kurulduğu, tebliğe elverişli elektronik tebligat adresinin Başkanlık tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulduğu, elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanların; a) Kurumlar vergisi mükellefleri, b) Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç), c) İsteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler olduğu, kurumlar vergisi ile gelir vergisi mükelleflerinin ve isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerin bildirimi ve elektronik tebligat adresi edinmesine ilişkin esaslara yer verildiği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi edinme ile ilgili Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf verileceği, şifre zarfının mükellef veya yetkili kişiye tesliminde tutanak düzenleneceği, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacakları, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişilerin ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişecekleri, Kanun'un 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakının muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacağı, olay kayıtlarının, işlem zaman bilgisi eklenerek erişebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacağı, hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirlerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacağı, talep halinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtlarının ilgilisine veya yetkili mercilere sunulacağı, zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların; tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibariyla, elektronik tebligat adresinin kapatılacağı, gerçek kişilerde ise, ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibariyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re'sen kapatılacağı, bunun dışında sistemden çıkılmasının mümkün olmadığı, açıklamalarına yer verilmiştir.
Öte yandan, 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise, "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama; hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesinin zorunlu koşullarından olduğu ve hukuki güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak, açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup, uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Bu bakımdan; Devletin bir kurumu olan vergi dairesinin de tesis ettiği idari işlemlerde; işleme karşı başvurulacak kanun yolunu, idari mercii ve başvuru süresini göstermesi ilgili makamların takdirinde olmayıp, en üst hukuki norm olan Anayasanın bağlayıcılığının zorunlu bir sonucudur. Diğer yönden, uygulama yasalarında bu zorunluluğu öngören bir düzenleme bulunmayan durumlarda, Anayasa'nın 40. maddesinin 2. fıkrasının, doğrudan uygulanabilirliği sorunu yönünden de değerlendirilme yapıldığında, Anayasa normları, kural olarak doğrudan uygulanacak hükümlerden olmayıp, yasalarda gerekli düzenlemeler yapılarak yaşama geçirilirler. Ancak, öğretide ve Anayasa Mahkemesinin kimi kararlarında, yürürlüğe konulması gereken yasal düzenlemede yer verilmesi gereken konuların anayasa metninde açıkça kurala bağlandığı durumlarda, bir özel yasa ya da yürürlükteki yasalarda uygun değişiklik yapılması gerekmeksizin Anayasa hükümlerinin doğrudan uygulanacağı kabul edilmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi, Anayasa'nın 40. maddesinin 2. fıkrasının doğrudan uygulanması gerektiğini, 5225 sayılı Yasa'da, başvurulacak kanun yolu ve süresinin özel olarak düzenlenmemiş olmasının, Anayasa'nın 40. maddesine aykırılık oluşturmadığını belirterek benimsediği 08/12/2004 tarih ve E:2004/84, K:2004/124 sayılı kararında; bireyler hakkında kurulan işlemlere karşı kanun yolları, başvurulacak merciler ile sürelerin belirtilmesi yönünden Devlete verilen görevin bir zorunluluk içerdiğine, bu zorunluluk nedeniyle her yasada özel bir düzenleme yapılması gerekmediğine değinerek, Anayasa'nın 40. maddesinin 2. fıkrasının, doğrudan uygulanır nitelik taşıdığını kabul etmiştir.
Her ne kadar davaya konu ödeme emri dayanağı ihbarnameler 24/03/2021 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilmiş ise de, mükellefiyetinin vergi dairesi tarafından 30/09/2019 tarihinde re'sen terkin ettirildiği, mükellefiyeti re'sen terkin edilen mükellefin elektronik ortamda yapılacak tebligattan haberdar olduğunun yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde hukuken kabul edilemeyeceği, bu nedenle ödeme emri dayanağı ihbarnamelere ilişkin tebliğin usulüne uygun olmadığı ve kesinleşen bir amme alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinin kabulü gerektiğinden temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile, Daire kararına katılmıyorum.