T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/3439
Karar No : 2025/1303
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Otomotiv Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, aksesuarlı olarak teslim edilen ve ayrı aksesuar faturası düzenlenen sıfır araçlara ilişkin aksesuar bedellerinin ve elde edilen hasılatın bir kısmı ile aksesuarlı olarak teslim edilen ve satış faturasında aksesuar bedellerinin hesaplandığı araç satışlarına ilişkin bir kısım hasılat tutarının özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2021 yılının Ocak ilâ Eylül ve Kasım dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, cezalı tarhiyatın, davacının aksesuarlı olarak teslimini yaptığı ancak aksesuara ilişkin ayrı bir fatura düzenlediği ve tahsil ettiği aksesuar bedellerini özel tüketim vergisi matrahına dahil etmediğinden bahisle yapılan kısmı yönünden; özel tüketim vergisinin ilk iktisap kapsamında yapılan araç satışlarından doğduğu, davacı firmanın aksesuar alış ve satışları için ayrıca fatura düzenlediği ve sadece motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti ile değil genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetiyle de iştigal ettiği, bu iki faaliyet konusunun birbirinden bağımsız olduğu, genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetlerinin motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti faaliyetiyle ilgisinin olmadığı, yurt dışından ithal edilen araçların genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetinin özel tüketim vergisine tabi olduğu yönünde bir düzenleme bulunmadığı, davacının bayilik sözleşmesi kapsamında satın aldığı araçların satış bedelleri üzerinden özel tüketim vergisi hesapladığı, aracı satın alan kişinin istediği servise bakım ve onarım için götürebileceği gibi istediği firmaya giderek aksesuar taktırabileceği, söz konusu işlemin aracın satışından sonra da yapılabileceği hususları bir arada değerlendirildiğinde, cezalı tarhiyatın anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı; cezalı tarhiyatın, satış faturasında aksesuar bedellerinin hesaplandığı araç satışlarına ilişkin bir kısım hasılat tutarının özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmediğinden bahisle yapılan kısmına gelince, olayda, davacının defter kayıtları ile şirket çalışanlarının ve temsilcilerinin banka kayıtlarının incelenmesi suretiyle tarhiyat yapılmışsa da, hesabına para gönderilen çalışanların ifadesine başvurularak şirket hesapları nezdinde karşıt inceleme yapılmadığı, firma çalışanlarına ait para hareketlerinin kayıt dışı hasılat olabileceğine dair varsayımdan hareket edildiği ve bu hususa ilişkin yapılan somut bir tespitin bulunmadığı, alış bedeli ile bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahına ilişkin olarak somut ve yeterli bir inceleme ve araştırma yapılmadığı, davacının 2021 yılının muhtelif dönemlerinde satışını gerçekleştirdiği araçlar için beyan ettiği özel tüketim vergisi matrahının, ithalatçı firma tarafından düzenlenen alış faturasındaki bedelden düşük olup olmadığının açıkça ortaya konulamadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde, cezalı tarhiyatın sözü edilen kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan somut tespitlere dayanılarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinde ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, aksesuarlı olarak teslim edilen ve ayrı aksesuar faturası düzenlenen sıfır araçlara ilişkin aksesuar bedellerinin ve elde edilen hasılatın bir kısmı ile aksesuarlı olarak teslim edilen ve satış faturasında aksesuar bedellerinin hesaplandığı araç satışlarına ilişkin bir kısım hasılat tutarının özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2021 yılının Ocak ilâ Eylül ve Kasım dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu hususun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve 6. bendinde tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak gösterilmiş, bu durumlarda verginin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla belirlenen matrah veya matrah farkı üzerinden tarh edileceği bildirilmiş, “vergi incelemeleri” başlığını taşıyan 134. ve müteakip maddelerinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilerek gerçek durumun vergilemeye esas alınacağı ve incelemenin bu amacı sağlamaya yönelik olduğu hükmüne yer verilmiş, "emsal bedeli ve emsal ücreti" başlığını taşıyan 267. maddesinde ise; emsal bedelin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, emsal bedelin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esaslarına göre tayin olunacağı kuralına yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hususları düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, aynı Kanun'un “matraha dahil olan unsurları” düzenleyen 24. maddesinin (c) bendinde ise; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Kanun'a göre; (II) sayılı listede bulunan malların ilk iktisabı halinde özel tüketim vergisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte olup, işlemin karşılığını teşkil eden bedele 3065 sayılı Kanun'un 24. maddesinde belirtilen matraha dahil olan unsurların ilave edilmesiyle de verginin matrahı belirlenmektedir.
Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (III/A/3) bölümünün üçüncü paragrafında, özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedellerin de özel tüketim vergisi matrahına dahil olduğu, ancak muvazaalı olmamak şartıyla söz konusu teslim ve hizmetlerin özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra yapılması halinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın özel tüketim vergisi matrahına dahil olmadığının tabii olduğu belirtilmektedir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, cezalı tarhiyatın bazı araçların satış bedellerinin bir kısmının kayıt dışı bırakıldığından bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararın, cezalı tarhiyatın bazı araçların aksesuar bedellerinin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmediğinden bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına gelince;
28/11/2013 tarihinde yayımlanan 28 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde, (II) sayılı listede yer alan taşıtların ilk iktisabına ilişkin olarak taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan aksesuar bedellerinin de matraha dâhil olduğu yönünde herhangi bir düzenleme bulunmazken, 18/4/2015 tarihinde yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "Özellikli Durumlar" başlıklı (III/A/3) bölümünde bu yönde düzenleme yapılmışsa da, 26/07/2022 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanarak bu paragrafa eklenen ibarede, özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından, taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra yapılması halinde, muvazaalı olmamak şartıyla aksesuarlara ilişkin bedellerin taşıtın özel tüketim vergisi matrahına girmediğinin tabii olduğu belirtildiğinden, anılan düzenlemenin bir açıklama mahiyetinde olduğu ve öncesinde de uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır. Ayrıca Kanun'un yasal çerçevesini çizdiği ve olması gereken asgari matrah tutarını belirlediği durumlarda yapılacak düzenlemelerin Kanun ile belirlenen sınırlar dikkate alınarak, verginin kanuniliği prensibini zedelemeyecek bir yoruma tabi tutulması gerekmektedir.
İlk iktisap kapsamında satışı yapılan bir taşıtın özel tüketim vergisi matrahının ne olması gerektiğine ilişkin mevzuatta yer verilen düzenlemeler bu çerçevede değerlendirildiğinde; Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan taşıtların aksam, parça ve aksesuar satışlarının özel tüketim vergisine tabi olduğu yönünde yasal bir düzenleme bulunmadığı, aksine, Kanun'a ekli (II) sayılı listenin altına düşülen notta, bu listedeki malların aksam ve parçalarının kapsama dahil olmadığının açık bir şekilde belirtildiği, bu nedenle bu parça ve aksesuarların, özel tüketim vergisi mükellefi şirket tarafından imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden, vergiyi doğuran olaydan önce satın alınan araçla birlikte ve araca takılı bir vaziyette teslim alınarak, malın nihai tüketiciye yine bu şekilde satıldığının açıkça ortaya konulduğu durumlar hariç olmak üzere, araç satışı yapıldıktan ve alıcı adına tescil edildikten sonra, ana sözleşmesinde taşıtların yedek parça, bakım ve montaj faaliyetiyle de iştigal ettiği yazılı olan davacı şirket tarafından, müşteriye ayrıca faturalandırılarak satılması durumunda muvazaalı olmamak kaydıyla, müşterinin ödemeyi ne şekilde yaptığı ya da taşıtı hangi tarihte teslim aldığı hususlarına bakılmaksızın, aksesuar satışlarının özel tüketim vergisi hesaplanmasını gerektirmeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, sadece taşıt alım satım ticareti ile değil bu araçlara ait yedek parça, bakım, montaj ve onarım hizmetleri faaliyetiyle de iştigal ettiği açık olan davacı şirketin, biri özel tüketim vergisi mükellefiyeti gerektiren, diğeri gerektirmeyen birbirinden ayrı bu iki faaliyeti nedeniyle farklı tarihlerde düzenlediği faturaların, davacı şirketin, özel tüketim vergisi beyannamesi verip, aracı satarak müşteri adına tescilini yaptırdıktan sonra, talebi üzerine müşteriye aksesuar satışı yapması durumunda, ayrıca aksesuar bedellerinin özel tüketim vergisi matrahına dahil olacağı yönünde yasal bir düzenleme bulunmadığı gibi, cezalı tarhiyatın sırf aksesuarlar takıldıktan sonra aracın müşteri tarafından teslim alınmak istenmesi ya da şirket tarafından önceden tahsil edilmiş olması neden gösterilerek, bu bedellerin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle tarhiyat yapılamayacaktır. Ancak, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda davacıdan araç satın alan şahısların ifadelerine yer verildiği ve bu ifadelerin bir çoğunda araçların paket olarak aksesuarlı şekilde satın alındığı ya da aksesuarsız satış olmaması nedeniyle mecburen aksesuarlı olarak satın almak zorunda kaldıklarına dair beyanların bulunduğu anlaşılmıştır. Bu itibarla, matraha dahil edilmek istenen aksesuar bedellerinin, özel tüketim vergisi mükellefi davacı şirket tarafından, imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden araçla birlikte teslim alınıp, yine araçla birlikte müşteriye satıldığına dair beyanlar değerlendirilmeden, cezalı tarhiyatın, anılan bedellerin özel tüketim vergisi matrahına eklenmesi suretiyle yapılan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, cezalı tarhiyatın, davacı şirket tarafından, imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden araçla birlikte teslim alınıp, yine araçla birlikte müşteriye satılan aksesuar bedellerinin özel tüketim vergisi matrahına eklenmesi suretiyle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, kalan kısmının ise ONANMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 21/03/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.