T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/622
Karar No : 2024/2092
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI): ... Yatırım Menkul Değerler Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Sermaye Piyasası Kanunu'na göre kaldıraçlı alım-satım (foreks) işlemlerine aracılık etme işiyle uğraşan davacının, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu yönünden faaliyetlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2015 yılının Aralık dönemi için tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile vergi inceleme raporunun iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, kaldıraçlı alım-satım işlemlerine konu dövizin para piyasası aracı olduğu, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki mevzuatta döviz alım-satım işlemlerinin fiziki teslimatlı olmaması durumunda kambiyo işlemi olarak dikkate alınamayacağını öngören bir düzenlemeye yer verilmediği, 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin değişik 2. fıkrasında da kaldıraçlı döviz alım satım işlemlerinin kambiyo işlemi sayılmadığı yolunda hüküm bulunmadığı ve yasada kambiyo işlemlerinin yurt içi ya da yurt dışındaki piyasalarda yapılması halinde bu işlemlere uygulanacak vergi oranına ilişkin olarak herhangi bir ayrıma gidilmediği de görüldüğünden, davacı tarafından gerçekleştirilen kaldıraçlı döviz alım satım işlemlerinde banka ve sigorta muameleri vergisi oranının sıfır olması gerektiğinden, tarhiyatın verginin kanuniliği ve bu ilkenin alt ölçütleri olan verginin belirliliği ve öngörülebilirliği ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Dava konusu edilen vergi inceleme raporunun davaya konu edilecek kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olmadığından, esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile mahkeme kararının kısmen kaldırılmasından sonra davacının vergi inceleme raporunun iptali istemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine, vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergileri yönünden yapılan istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, vergi inceleme raporunun dava konusu edilebileceği; davalı idarece, kaldıraçlı alım satım işleminin bankacılık işlemi olması nedeniyle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davacı tarafından istemin reddi gerektiği savunulmuş; idarece savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Kaldıraçlı alım satım işlemlerinde dayanak varlık olarak döviz seçilmesi ile emtia, kıymetli maden ve Kurulca belirlenecek diğer varlıkların seçilmesi arasında işlemin niteliği bakımından bir fark bulunmadığından dava konusu işlemin kambiyo işlemi olarak kabul edilmek suretiyle verilen temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz istemlerinin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. ... TL maktu harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 24/04/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin 3297 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik birinci fıkrasında; banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, 2447 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle değişik ikinci fıkrasında; bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabi bulunduğu, 6009 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik üçüncü fıkrasında; 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacakları, bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmeyeceği. 31. maddesinin birinci fıkrasında; banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının 28. maddede yazılı paraların tutarı olduğu, kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarının vergiye matrah olacağı, 33. maddesinde banka ve sigorta muameleleri vergisinin nispetinin %15; kambiyo muamelelerinde nispetin matrahın binde biri olduğu, Bakanlar Kurulu, bu maddede belirtilen vergi oranını bankalar arası mevduat muameleleri, bankalar ile 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasası muameleleri ve diğer banka ve sigorta muameleleri için ayrı ayrı veya birlikte % 1'e, kambiyo muamelelerinde ise sıfıra kadar indirmeye ve yukarıdaki oranları aşmayacak şekilde yeniden tespit etmeye yetkili bulunduğu hükmüne amirdir.
Anılan Yasa maddesinin verdiği yetki uyarınca, 1998/11591 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile banka ve sigorta muameleleri vergisinin nispeti %5 olarak; kambiyo muamelelerinde satış tutarı üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinin nispeti ise 2008/13459 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile sıfır olarak belirlendiği görülmektedir.
Diğer taraftan, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 2. maddesinin (h) bendinde döviz (kambiyo); efektif dâhil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev'i hesap, belge ve vasıtalar olarak tanımlanmıştır.
Yine, 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde; efektif dahil kambiyo işlemleri; para piyasası araçlarının alım ve satımı; kıymetli maden ve taşların alımı satımı veya bunların emanete alınması işlemleri ve sermaye piyasası araçlarının alım ve satımı ile geri alım veya tekrar satım taahhüdü işlemleri, bankaların faaliyet konuları arasında sayılmıştır.
Öte yandan, kaldıraçlı alım satım işlemleri; 2499 sayılı mülga Sermaye Piyasası Kanunu'nun 30. maddesinin (g) bendinde düzenlenmiştir. Buna göre; kaldıraçlı işlemler sermaye piyasası faaliyeti olarak tanımlanmış, sözü edilen Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan V seri no'lu Kaldıraçlı Alım Satım İşlemleri ve Bu İşlemleri Gerçekleştirebilecek Kurumlara İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde; kaldıraçlı alım satım işlemi; yatırılan teminat tutarı karşılığında, her türlü döviz, mal, kıymetli maden ve Kurulca belirlenecek diğer varlıkların kaldıraçlı olarak elektronik ortamda alım satımı işlemleri olarak belirtilmiş, kaldıraçlı alım satım işlemleri foreks işlemleri, işlemlerin yapıldığı piyasa da foreks piyasası olarak isimlendirilmiştir.
2499 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nun 3. maddesinin (u-3) bendinde; döviz ve kıymetli madenler ile Kurulca belirlenecek diğer varlıklar üzerine yapılacak kaldıraçlı işlemler, türev araçlar arasında sayılmış, sözü edilen Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan III seri no'lu Yatırım Hizmetleri ve Faaliyetleri ile Yan Hizmetlere İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğin tanımlar başlıklı 3. maddesinin 1. bendinde kaldıraçlı işlemler türev araçlardan biri olarak sermaye piyasası araçları içinde sayılmış, "g" bendinde ise; yatırılan teminat tutarı karşılığında, döviz ve kıymetli madenler ile Kurulca belirlenecek diğer varlıkların kaldıraçlı olarak elektronik ortamda oluşturulmuş bir platformda alım satımı işlemlerini ifade edeceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Kaldıraçlı alım satım işlemleri mülga 2499 sayılı Kanunda sermaye piyasası faaliyetleri arasında, 6362 sayılı Yeni Sermaye Piyasası Kanununda ise sermaye piyasası aracı olarak türev araçlar arasında düzenlenmiştir.
Bununla birlikte, 19/01/2012 gün 28178 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 89 seri nolu Gider Vergileri Genel Tebliğinin "F-Kaldıraçlı Alım Satım İşlemlerinin Vergilendirilmesi bölümünde; banka, banker ve sigorta şirketleri tarafından yapılan fiziki teslimatlı döviz alış ve satış işlemleri, kambiyo işlemi olduğundan sıfır oranında BSMV'ye tabi bulunduğu, üzerlerinden BSMV hesaplanmayacağı, ancak, nitelik itibariyle banka muamele ve hizmetleri kapsamında olduğu kabul edilen foreks işlemleri, dayanak varlıktaki fiyat değişimlerinden fiziki alım satım olmaksızın yararlanmayı amaçladığından, kambiyo alım satım işlemi olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir."
Yukarıda belirtilen mevzuatın değerlendirilmesinden, kaldıraçlı alım satım işlemlerinin; gerek 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nda ve bu Kanununu yürürlükten kaldıran 6362 sayılı Kanunda; kambiyo işlemlerinden farklı olarak belirlendiği, aynı durumun bankacılık faaliyetlerinin sayıldığı 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 4. maddesiyle korunduğu, sermaye piyasası araçlarının alınıp satılması işlemleri ile kambiyo işlemleri birbirinden ayrılarak, bankacılık faaliyeti olarak belirlendiği, sermaye piyasası faaliyeti ve aynı zamanda sermaye piyasası aracı olan türev işlemler arasında sayılan kaldıraçlı işlemlerde; iki ülke parasının birbirine veya altın, petrol, buğday gibi varlık ve kıymetli madenlerin bir ülke parasına göre değeri alım satıma konu olduğu anlaşılmaktadır.
Ayrıca, kaldıraçlı alım satım işlemleri (foreks), yatırımcıya, işlem yapabilmek için yatırılan teminatın belirli bir katına kadar işlem yapabilme imkanı vermekte, bu işlemlerde kullanılan kaldıraç sayesinde yatırılan teminat bir ila yüz kat oranında artırılmakta, gerçekte sahip olunmayan, elektronik hesap üzerinde görünen miktar esas alınarak işlem yapılabilmekte, dolayısıyla teminat miktarı aynı kalmakla birlikte buna karşılık gelen döviz miktarı; işlemin kaldıraçlı olup olmamasına göre değişiklik göstermektedir.
Diğer bir ifadeyle, foreks işlemlerinde aracı kuruma yatırılan para ile fiziken veya hesaben alınabilecek miktarın çok üzerinde (davaya konu işlemlerde 50 kat fazla) döviz, foreks işlemine konu olmaktadır. Aracı kurumun, aldığı bedelin 50 katı tutarındaki dövizi ne efektif olarak, ne de hesaben satışa sunması düşünülemeyeceğine göre, foreks işlemlerinin kambiyo işlemi olarak kabul edilmesi suretiyle vergileme yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Esasen; dayanak varlığın döviz olarak seçilmesi durumunda, işlemin kambiyo işlemi olarak kabul edilmesi, altın, petrol veya başka bir varlığa dayalı foreks işlemlerinin, altın, petrol veya işleme konu diğer varlıkların satışı olarak kabul edilmesi sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Maddi ve hukuki olarak kabulü mümkün olmayan bu durum, aracı kurumun davaya konu işleminin kambiyo işlemi olmadığını, dayanak varlıktaki fiyat farklılığından gelir elde etme amacıyla yapılan, kambiyo işleminden farklı bir işlem olduğunu göstermektedir.
Yukarıda yer verilen açıklamaların birlikte değerlendirilmesinden; Sermaye Piyasası Kanunu'na göre sermaye piyasasında aracılık faaliyetinde bulunan davacının bu faaliyeti nedeniyle banker sayılması 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinin ikinci fıkrasının gereği olup, kaldıraçlı döviz alım satımı işlemleri (foreks), Sermaye Piyasası Kanunu'nda ve Bankacılık Kanunu'nda, kambiyo işlemlerinden farklı olarak, sermaye piyasası aracı olarak türev (ikincil) araçlar arasında sayılması ve yatırılan teminat karşılığında dayanak varlıktaki fiyat değişikliklerinden, kaldıraçlı olarak elektronik ortamda fiziki teslimat olmaksızın yapılan alım satım işlemlerinden kar elde edilmesinin amaçlanması karşısında, söz konusu işlemler nedeniyle lehe kalan paraların banka ve sigorta vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu nedenle, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Dairemizin kararının bu kısmına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
2577 Sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2/1-a maddesinde ezcümle; davaya konu yapılabilecek işlemlerin idari bir yetkinin kullanılması suretiyle yapılması ve hukuki sonuç doğuracak kesin ve doğrudan uygulanabilir nitelikte olması gerektiği belirtilmiş olup, buna göre, vergi dairelerinin, idari işlemleriyle ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri irade açıklamalarından ancak, yükümlünün hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde değişiklik yapan veya yenilik meydana getiren işlemler, idari davaya konu teşkil edebilecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.maddesinde, tarhiyatın dayanağı matrahın belirtildiği, 35.maddesinde, mesnet gösterilerek Takdir Komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden tarhiyat yapılmışsa, ihbarname ekinde tebliği gereken, 135.maddesinde düzenleme yetkisi verilen kişiler tarafından 140.maddede gösterilen esaslar muvacehesinde tanzim edilen vergi inceleme raporları ise, tarh işlemine hazırlık işlemi niteliğinde olduğu dolayısıyla, söz konusu rapor uyarınca İdarece herhangi bir işlem (tarhiyat) yapılmadığı sürece kural olarak icrailik niteliği taşımayan, bu anlamda, tek başına, kişilerin yetki, görev ve haklarında hiçbir değişikliğe neden olmayan, nihayetinde de idari/vergi davasına konu edilemeyen idari tasarruflar olarak anlaşılması gerektiği tartışmasızdır.
Ancak, mükellef hakkında yapılmış bir tarhiyatın sonuçta, tanzim olunan vergi/ceza ihbarnamesinin sebep unsurunu oluşturan iş bu raporun, mesnedini oluşturduğu dava konusu ihbarname ile birlikte dava konusu edilebilmesinin mümkün olduğu dolayısıyla, gerek ihbarnameye konu vergi kanunu ve gerekse düzenlenme usul ve esaslarını gösteren vergi usul kanununa aykırılık teşkil edip etmediği yönlerinden değerlendirilmesi suretiyle, ihtilaflı yıl için hakkında düzenlenen rapordaki tespitler de incelenerek bir karar verilmek üzere davacının, konuya ilişkin temyiz talebinin kabulü ile kararın bu kısmının bozulmasının uygun olacağı görüşüyle, Daire kararının belirtilen kısmına katılmıyorum.