T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/2061
Karar No : 2025/3403
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile anılan karara yönelik temyiz isteminin incelenmeksizin reddine ilişkin Dairelerinin... tarih ve E:..., K:..., T:... sayılı kararının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, sürücüsü olduğu araçta bandrolsüz sarmalık tütün mamulü bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına istinaden, 2020 yılının Haziran dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin tek hakimle verilen ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; olayda, yapılan arama sonucunda ele geçirilen tütün mamullerinin üzerinde bulunan bandrollerin eskimiş, yıpranmış ve ürünlerin farklı yerlerine yapıştırılmış olduğu, kutuların içerisinde herhangi bir ürün üzerinde yer almayan atıl durumdaki bandrollerin de yer aldığının görülmesi üzerine, mükerrer olarak kullanılan taklit bandroller olabileceği şüphesiyle bandrol okuma cihazı ile yapılan kontrollerde bandrollerin 2018 ve 2019 yıllarına ait olmasına rağmen, ürünlerin üretim tarihlerinin 2020 olduğu, ayrıca, ... markalı ürünün üzerinde ... markasına ait bandrolün bulunduğunun tespit edildiği, bu durumda, tütün mamullerinin üzerinde yer alan bandrollerin mükerrer olarak kullanıldığı ve bandrolsüz olarak nitelendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, bandrolsüz tütün mamullerinin emsal bedelinin belirlenmesi amacıyla alınacak numunelerin Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumuna gönderilerek düzenlenecek değerlendirme raporu dikkate alınmak suretiyle matrah belirlenmesi gerekirken, bu usule uyulmaksızın takdir komisyonu kararı ile belirlenen matrah üzerinden tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf isteminin kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptali yolunda verilen karara yönelik temyiz başvurusu üzerine temyize konu kararla, dava konusu uyuşmazlığın miktar itibarıyla temyiz sınırının altında kaldığı gerekçesiyle temyiz isteminin incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Takdir komisyonu marifetiyle belirlenen emsal bedel üzerinden tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : 26/06/2025 tarih ve 32938 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 27/03/2025 tarih ve E:2024/189, K:2025/83 sayılı kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 6. fıkrasının “istinaf başvurusunun kısmen veya tümden kabulü hali” yönünden iptaline karar verildiğinden, temyiz isteminin incelenmeksizin reddine dair kararının kaldırılmasından sonra uyuşmazlığın esasının incelenmesinin; esas yönünden de, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca yapılacak tarhiyatlarda, TAPDK'ya numune gönderilmesi ve değerlendirme raporu düzenlenmesinin, anılan fıkrada belirlenen hadleri aşan malların ithalatçısı ya da imalatçısının belirlenerek müteselsilen sorumlu tutulmaları için öngörüldüğü; vergiye tabi malları bulunduranlar bakımından yapılacak tarhiyatlarda ise değerlendirme raporu aranmadığının anlaşılması karşısında, olayda bandrolsüz sigara bulundurduğu saptanan davacı adına tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
26/06/2025 tarih ve 32938 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 27/03/2025 tarih ve E:2024/189, K:2025/83 sayılı kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 6. fıkrasının “istinaf başvurusunun kısmen veya tümden kabulü hali” yönünden iptaline karar verildiğinden, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:..., T:... sayılı temyiz isteminin incelenmeksizin reddine dair kararının kaldırılmasından sonra, esasa ilişkin kararına yönelik temyiz başvurusunun incelenmesine geçilmiştir.
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, sürücüsü olduğu araçta bandrolsüz sarmalık tütün mamulü bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına istinaden, 2020 yılının Haziran dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 13. maddesinin 5. fıkrasında, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) GTİP numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlenmiştir.
26/03/2020 tarih ve 31080 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2301 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile (III) sayılı Listenin (B) Cetvelinde yer alan diğer mamul tütün ve mamul tütün yerine geçen maddeler, homojenize veya yeniden tertip edilmiş tütün, tütün hülasa ve esanslarının özel tüketim vergisi belirlenmiştir.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu (III) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "III-Matrah, Oran, Tutar, Yetki ve Müteselsil Sorumluluk" kısmının "C-Müteselsil Sorumluluk" başlıklı bölümünde de aynı hükme yer verilmiş, ayrıca, 4760 sayılı Kanun'da belirtilen hadleri aşan ve aşmayan malların tespiti halinde vergi dairesi müdürlüğünce yapılacak işlemlere ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Tebliğin (III/C/1.1) bölümünde, mezkûr fıkrada belirlenen hadleri aşmayan özel etiketi veya işareti olmayan sigara ve alkollü içki tespitlerinde imalatçı/ithalatçı bakımından müteselsil sorumluluk öngörülmeden, bu mallar için sadece malı bulundurdukları tespit edilenler adına işlem yapılacağı, ilgili kolluk birimleri tarafından; yakalama/el koyma işlemine ilişkin düzenlenen tutanağın bir örneğinin numune olmaksızın, doğrudan yakalamanın/el koymanın gerçekleştiği yerdeki Vergi Dairesi Başkanlığına, Başkanlık tarafından ise ilgili vergi dairesine gönderileceği, söz konusu mallara ait verginin, tespit tarihindeki emsal bedeli ve/veya miktarı üzerinden Kanun'un 11. maddesindeki esaslar ve Tebliğin (III/A ve B) bölümlerindeki açıklamalara göre re’sen tarh edileceği, sigara dışındaki tütün mamullerinin tespitinde imalatçı/ithalatçı bakımından müteselsil sorumluluk öngörülmediğinden, miktarına bakılmaksızın bu bölümdeki açıklamalar çerçevesinde işlem tesis edileceği belirtilmiştir.
Tebliğ hükümlerine göre yapılacak tarhiyatlarda, tarhiyata esas perakende satış fiyatının, takdir komisyonları marifetiyle belirlenmesinin mümkün bulunduğu, bu durumda, marka ve ayırt edici ibaresi aynı olan ürün ile ilgili, Tebliğin (III/C/1.2) bölümü çerçevesinde, Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından daha önce gönderilmiş değerlendirme raporu/raporları bulunması halinde, geçerliliği hususunda aksi yönde tespit olmaması kaydıyla, bu rapordaki/raporlardaki vergilendirmeye esas verilerin kullanılabileceği, daha önce TAPDK tarafından gönderilmiş değerlendirme raporu bulunmaması ve söz konusu malın yasal olarak piyasada satışının olmaması halinde ise, emsal bedelin (piyasaya arz edilen benzer malların piyasadaki en düşük perakende satış fiyatı) üzerinden hesaplanan nispi özel tüketim vergisi tutarı, asgari maktu vergi tutarı ile yapılacak kıyaslamada dikkate alınabileceği, emsal bedelin tespitinde Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlık tarafından TAPDK’dan da temin edilmesinin mümkün olduğu düzenlenmiştir.
Diğer taraftan, 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren ve olay tarihinde halen yürürlükte bulunan 1 seri no'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliği'nde tütün mamullerinde özel etiket ve işaretlerin kullanılması zorunluluğu getirilmiş, 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 8 seri no'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliği (sıra no: 1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile, makaron bandrole tabi ürünler arasına girmiş, 11/09/2020 ve 31241 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Tütün Mamulleri, Makaron, Yaprak Sigara Kâğıdı ve Alkollü İçkilerde Ürün İzleme Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile tütün mamullerinde bandrol uygulamasına devam edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Olayda, davacının sürücüsü olduğu araçta, 09/06/2020 tarihinde yapılan arama sonucunda ele geçirilen tütün mamullerinin üzerinde bulunan bandrollerin eskimiş, yıpranmış ve ürünlerin farklı yerlerine yapıştırılmış olduğu, kutuların içerisinde herhangi bir ürün üzerinde yer almayan atıl durumdaki bandrollerin de yer aldığının görülmesi üzerine bandrol okuma cihazı ile yapılan kontrollerde, bandrollerin 2018 ve 2019 yıllarına ait olmasına rağmen, ürünlerin üretim tarihlerinin 2020 olduğu, ayrıca, ... markalı ürünün üzerinde Aklale markasına ait bandrolün bulunduğunun tespit edildiğinin anlaşılması karşısında, tütün mamullerinin üzerinde yer alan bandrollerin mükerrer olarak kullanıldığı, bu durumda söz konusu ürünlerin bandrolsüz olarak nitelendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 13. maddesinin 5. fıkrasında, Kanun'a ekli (III) sayılı Listenin (B) Cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) gümrük tarife istatistik pozisyonunda bulunan malların 5.000 adedi aşması halinde müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden Kanun'un 11. maddesindeki esaslara göre özel tüketim vergisi re'sen tarh edilmesi gerekmektir.
Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde, Kanun'da belirtilen hadleri aşmayan malları bulunduranlar bakımından TAPDK'ya numune gönderilmesi ve değerlendirme raporu düzenlenmesi koşulu aranmadığından, yapılacak tarhiyata esas alınacak perakende satış fiyatının takdir komisyonu marifetiyle belirlenmesi mümkündür.
Bu durumda, olayda ele geçirilen ve Kanun'da belirtilen hadlere tabi olmadığı anlaşılan bandrolsüz tütün mamullerini bulunduran davacı bakımından tesis edilen işlemde, TAPDK'ya numune gönderilmesi ve değerlendirme raporu düzenlenmesi zorunlu olmadığından, takdir komisyonu marifetiyle belirlenen emsal bedel üzerinden yapılan cezalı tarhiyat hakkında, matrahın hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi suretiyle yeniden karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması icap etmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.