T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/2724
Karar No : 2025/255
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Petrokimya Dış Ticaret Sanayi ve Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden üretimde kullanılacağı taahhüdü ile ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve özel tüketim vergisinin haksız olarak iade edildiğinden bahisle geri alınması amacıyla 2019 yılının Ocak, Şubat ve Mart dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, ithal edilen baz yağların gerçekte herhangi bir üretime tabi tutulmadan doğrudan satıldığı, dolayısıyla ilgili dönemde verilen özel tüketim vergisi beyannameleri usulsüz olduğundan bahisle, bu beyannamelere dayanılarak alınan iade tutarlarının geri alınması amacıyla cezalı tarhiyatlar yapılmışsa da, yoklamaların tamamına yakınında davacı şirkete ulaşıldığı, yüklü miktarda emtiası, imalathanesi ve laboratuvarı olduğunun tespit edildiği, işçi çalıştırdığı, 2018 ve 2019 dönemi itibarıyla beyannamelerin eksiksiz olarak verildiği, satış yapılan mükellefler nezdinde yeterli karşıt inceleme yapılmadığı, beyanı alınan tek mükellef tarafından da ticari ilişkinin kabul edildiği ve sevk irsaliyelerinin ibraz edildiği, davacı şirketin işçilerinin beyanlarının alınmadığı, alış ve satış yapılan mükelleflerin durumlarının ve bu şirketler hakkında yapılan tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, üretildiği ve satışı gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmediği, ihtilaf konusu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin somut bir tespit ortaya konulmadan, ihtilaf konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, üretilerek piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden, yine ticari ilişkinin tarafları arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden, sözü edilen şekilde yapılan belirlemeler ile hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı, üretim sürecine ilişkin işyerinde sürekli yoklamalar yapıldığı, ürünlerin kimyasal analize sokulduğu, işçi sayıları, elektrik sarfiyatı, katık kullanımı ile ilgili ileri sürdüğü iddiaları karşısında, davacı nezdinde üretimi yönünden yapılacak fiili ve somut tespitlerin dava konusu olayda önem arz ettiği, buna göre vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, söz konusu üretimleri yapamayacağı şeklinde bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, bu anlamda mahiyeti itibariyle mükellefin üretiminin tespiti bakımından yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki bir takım olumsuz tespitlerin esas alınması suretiyle ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime sokulmadan ve herhangi bir katık katılmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığının davacı şirket yönünden kabulüne hukuken olanak bulunmadığı, bu durumda eksik incelemeye dayalı olarak yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiş ve birleştirilen dosyalar itibarıyla tek vekalet ücretine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın dayanağı olan 2019 yılı kurumlar vergisi tarhiyatının iptaline ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan istinaf isteminin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiği anlaşıldığından, bu haliyle istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bir neden bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının iddialarının gerçeği yansıtmadığı, şirket hakkında yapılan incelemeler üzerine düzenlenen raporlarda yer alan tespitlerin yerinde olduğu, bu tespitler uyarına davacının üretiminin gerçek olmadığı ortaya konulduğundan, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın ve davacının Dairemizde bulunan diğer dosyalarının UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen ve davacının mal alım ve satımını gerçekleştirdiği firmalar hakkında sahte fatura iddiasına dayalı olarak düzenlenen raporlar ile bu raporlar çerçevesinde tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerine ilişkin olarak açılan davalarda verilen mahkeme kararları da gözetilerek yapılacak inceleme sonucunda, davacının alış ve satış faturalarının gerçek olmadığı sonucuna ulaşılması halinde, buna göre; gerçek olduğu sonucuna varılması durumunda ise, imalatlarda kullanılan hammaddelerin ve katkı maddelerinin niteliği ve oran itibarıyla ürünün mahiyeti ile uyumlu olup olmadığı, kapasite raporu ve üretim reçetesinde belirtilen kullanım miktarları ile oranları dikkate alınarak, teknik olarak mamül ürünlerin başka imalatlarda ham madde, yarı mamül veya katkı maddesi olarak kullanılıp kullanılamayacağı, üretimde kullanılan yağların birbirleri yerine kullanımının teknik olarak mümkün olup olmadığı hususlarının bu konuda uzman bilirkişi heyeti tarafından incelenmesi sonucunda açıklığa kavuşturulmasından sonra tarafların iddiaları ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda belirtilen gerekçeyle verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden üretimde kullanılacağı taahhüdü ile ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve özel tüketim vergisinin haksız olarak iade edildiğinden bahisle geri alınması amacıyla 2019 yılının Ocak, Şubat ve Mart dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 4. fıkrasının 1. maddesinin (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu; 8. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği; 9. maddesinde, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği; 12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 1. maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 2. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.
Ayrıca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler. İddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırmaya, maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlüdür.
Dosyanın ve davacının Dairemizde bulunan diğer dosyalarının UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden; ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda; bir kısım firmalarca imal edilen özel tüketim vergisine tabi mallar açısından kapalı bir organizasyon yapısı oluşturularak bu organizasyon içerisinde üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, 1. grup firmaların ithalatçı-imalatçı oldukları, bu firmaların organizasyonu kurdukları ve yönettikleri, 2. grup firmaların, organizasyon tarafından paravan olarak kurulduğu, misyonlarının ithalatçı- imalatçı firmalardan aldıkları madeni yağların gene belli formüllere göre belli bir kısmının yüksek özel tüketim vergisine tabi malların imalata sevk edilmesi ve ithalatçı- imalatçı firmaların ihtiyaç duydukları vergisi yüksek olan malların ilk olarak ortaya çıkarılmasını sağlamak olduğu, 3. grup firmaların ise, organizasyonun kolay çözümlenmemesi için kuruldukları, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisinde imal edilen mallar arasına dışarıdan sadece ithal yağlar, cüzi miktarlarda katkı maddelerinin girdiği, çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirlerine satıp, yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların özel tüketim vergisine tabi olmayan mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, malların vergiye tabi olmayan mala dönüştürülmesinden sonra fatura edildiği, bu şekilde organizasyondaki firmaların vergi yüklerinin kayden de ortadan kaldırıldığı, buna göre organizasyonda bulunan grup firmaların imalat iddialarının gerçeği yansıtmadığı, imal edildiği belirtilen malların imal edilmediği, imalatların bünyesindeki mallara ait faturaların ve imalat sonucunda imal edildiği belirtilen mallara ait faturaların tamamının sahte belge niteliğinde olduğunun saptandığı, davacının 2019 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda da, görüş ve öneri raporundaki tespit ve değerlendirmelerine atıf yapılarak ilgili
hesap döneminde mal alış ve satış yaptığı, ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Madeni Yağlar Biyoenerji Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Ürünleri Limited Şirketi, ... Kimya Anonim Şirketi, ... Enerji ve Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Şirketi, ... Madeni Yağ Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Dağıtım Pazarlama Ticaret Anonim Şirketi, ..., ... Petrokimya Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında bu firmaların faturalarının tamamının sahte belge niteliğinde olduğu ve gerçek bir üretim faaliyetlerinin bulunmadığının belirtildiği; bu nedenle, 2019 yılı hesap döneminde davacının anılan organizasyon kapsamında mükelleflere düzenlemiş olduğu madeni yağ, katık yağ,
ambalaj satış faturaları ve nakliye geliri faturalarının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına
dayanmayan komisyon karşılığı olarak düzenlenen sahte faturalar olduğu, organizasyonda bulunan mükellefler
tarafından davacı adına düzenlenen sahte belgeleri bilerek kullandığı, bu dönemde ithal ettiği baz yağları herhangi bir üretime sokmadan
doğrudan sattığından davacı adına
düzenlenen sahte faturalarda yer alan özel tüketim vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı sonucuna ulaşılarak, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesis edildiği görülmektedir.
4760 sayılı Kanun'un 9. maddesine istinaden özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması ve imalat süreci ile ilgili olarak da faturalara yansıtılan eşyanın mahiyeti ve miktarlarını doğrulayan gerçek bir hammadde ve katık alışının bulunması gerekmekte olup, aksi halde özel tüketim vergisine tâbi mallar için ödenen vergi kanunda öngörülen indirim hesaplamasında dikkate alınamayacaktır.
Öte yandan, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 4. maddesi ile, 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen tecil edilecek özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmek suretiyle tecil terkin uygulamasına son verilerek, bunun yerine önce normal tutarlarda özel tüketim vergisinin ödenmesi, daha sonra satın alınan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan bazyağların 12 ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığının tespiti üzerine Kararnamenin 1. maddesi ile belirlenen orandaki kısmının iade edilmesi öngörüldüğünden, ödenen verginin iade edilebilmesi için katkı maddeleriyle birlikte üretilen mamulün (I) sayılı listeye dahil olmayan mallardan olması gerekmektedir. Ayrıca (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalat sürecine katılarak o malın bünyesine girmesi zorunlu olup, imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanılmasının imalat olarak değerlendirilemeyeceği açıktır.
Her ne kadar; Bölge İdare Mahkemesince, ilk derece mahkemesinin iptal gerekçesine ek olarak, davacı adına salınan cezalı verginin dayanağı ve matrahı durumunda olan 2018 yılı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın kabulüne ilişkin ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı karara karşı yapılan istinaf isteminin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmesine dayanılarak istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılarak karar verilmişse de; uyuşmazlığın çözümü, davacının sahte belge kullanıp kullanmadığı, düzenleyip düzenlemediği ve imalat süreci ve kullanılan ham madde, katık, yardımcı madde, vs gibi malların cinsi, nitelikleri, miktar ve oranları, üretimde etkili olup olmadıkları ile Kanunda geçen vergi indirimi ve tecil/terkin(iade) müessesesine uygun bir ürünün üretilip üretilemeyeceği hususlarının açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır.
Bu bakımdan, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen ve davacının mal alım ve satımını gerçekleştirdiği firmalar hakkında sahte fatura iddiasına dayalı olarak düzenlenen raporlar ile bu raporlar çerçevesinde tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerine ilişkin olarak açılan davalarda verilen mahkeme kararları da gözetilerek yapılacak inceleme sonucunda, davacının alış ve satış faturalarının gerçek olmadığı sonucuna ulaşılması halinde, buna göre; gerçek olduğu sonucuna varılması durumunda ise, imalatlarda kullanılan hammaddelerin ve katkı maddelerinin niteliği ve oran itibarıyla ürünün mahiyeti ile uyumlu olup olmadığı, kapasite raporu ve üretim reçetesinde belirtilen kullanım miktarları ile oranları dikkate alınarak, teknik olarak mamül ürünlerin başka imalatlarda ham madde, yarı mamül veya katkı maddesi olarak kullanılıp kullanılamayacağı, üretimde kullanılan yağların birbirleri yerine kullanımının teknik olarak mümkün olup olmadığı hususlarının bu konuda uzman bilirkişi heyeti marifetiyle açıklığa kavuşturulmasından sonra tarafların iddiaları ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, yukarıda belirtilen gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/01/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.