T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/3013
Karar No : 2025/2836
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Petrol Gıda Turizm İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Akaryakıt bayi işletmeciliği faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 ilâ 2018 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda, otomasyon sisteminin manipüle edilerek bir kısım satışların silindiği, bu sebeple alışlarının bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının 1. ve 2. dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının; davacıdan mal aldığını bildiren mükelleflerin Ba formları ile davacının defter ve belgelerinin karşılaştırılması üzerine yapılan kaydi envanter çalışması ile casus yazılımla silinen veriler haricinde bir kısım alışların da beyan dışı bırakıldığı ve belgesiz mal bulundurulduğunun saptandığından bahisle anılan yasal düzenleme uyarınca 2016 yılının Ocak ve Aralık aylarının (1.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının; anılan yılın Ocak ayı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ...sayılı ... tarih ve ... vergi tekniği raporunda, teknik bilirkişi raporunda yer alan kaynağı belirsiz, akaryakıt pompalarına bağlı ödeme kaydedici cihazlara ait satış kayıt ve belgelerinin casus bir yazılım vasıtasıyla mali hafızaya kaydetmeden silinen ve başka yerde bulunan bir sunucuya kaydedildiği saptanan toplam 4.872.722,70 litre akaryakıtın, davacı şirketin 2016 hesap dönemi kaydi envanterinin yeniden düzenlenmesi esnasında dönem içi satış-dönem sonu stok miktarına ilave edildiği, ayrıca davacı şirketin beyan ettiği katma değer vergisi matrahı ve davacıdan mal ve/veya hizmet alan
kişi/kurumların Ba formlarının kıyaslanması sonucunda davacı şirketin silinen veriler haricinde 7.833.467,31-TL tutarında kayıt dışı satışının olduğunun tespit edildiği, kayıt dışı alınan ve satılan motorinlerin alış belgelerinin ibraz edilememesi üzerine, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu uyarınca, davacı şirket hakkında kayıt dışı alıp-sattığı motorinlerin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4.maddesinin 3.bendi hükmü uyarınca tarhiyat yapılması; re'sen tarh edilmesi gereken özel tüketim vergisi tutarının, davacının ödeme kaydedici cihaz fişi düzenleyip daha sonra otomasyon sistemi üzerinden sildiği kayıt dışı satış ve alıştan kaynaklanan kısmına 3 kat, silinen veriler haricinde kayıt dışı alınıp satılan alışlardan kaynaklanan kısmına 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin gerektiği önerisi üzerine yapılan dava konusu tarhiyatlara ilişkin olarak, 2016 yılında belgesiz motorin alış/satışına konu edilen miktar(litre) ve tutarların teknik raporda somut bir şekilde tespit edilmesi, defter ve belgeler üzerinde yapılan incelemede oluşturulan tablodaki verilerin, Z raporu bilgileri, kaydi envanter sonuçları ile teyit edilmesi karşısında, olayda re'sen tarh nedeninin bulunduğu, re'sen tarhiyatın amacının, beyan dışı bırakılan matrahın gerçeğe en yakın şekilde belirlenmesi olduğundan, yaptırılan çözümleme ile silinen ve kayıt dışı alınıp satıldığı tespit edilen motorin miktarı dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden yapılan dava konusu özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık görülmediği; davacı şirketin akaryakıt satış verilerine ilişkin düzenlediği ödeme kaydedici cihaz fişlerinin, casus yazılım kullanarak mali hafızaya kaydedildikten sonra silinmesi suretiyle manipüle ettiğinin tespit edildiği, ancak re'sen tarh edilen vergilerin konusunun, manipüle edilen satışlara ilişkin mal alışlarına ait belgelerin ibrazı için verilen süre içerisinde ibraz edilmemesi nedenine dayanması ve ibraz edilmeyen alış belgeleri nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi fiiline ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddenin (ç) fıkrasının 30/04/2021 tarihinde yürürlüğe girmiş olması karşısında, olay tarihi itibarıyla kesilecek cezanın tek kat uygulanmasının gerektiği, bu itibarla, davacının defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde defter, kayıt ve belgelerini tahrif etmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi uyarınca kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı, olayda, davacının 2016 yılında alışlarının bir kısmına ilişkin belgelerini ibraz etmeyerek adına 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine ve özel tüketim vergisinin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği, alışların bir kısmına ilişkin belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiilinin, hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olduğu, ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasına istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle silinen verilere ilişkin kayıt dışı alımlar ile silinen veriler haricinde tespit edilen kayıt dışı alımlar üzerinden tarh edilen özel tüketim vergileri ve bu vergiler üzerinden bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine; vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ve özel usulsüzlük cezasının iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca istinaf başvurusunda bulunulması üzerine dosyanın incelenmesinden, silinen verilere ilişkin kayıt dışı alımlar ile silinen veriler haricinde tespit edilen kayıt dışı alımlar üzerinden tarh edilen özel tüketim vergileri ve bu vergilere ait bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkralarının hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından istinaf yoluna başvuru dilekçesinde ileri sürülen hususların, kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmına gelince, otomasyon sistemine müdahale etmek suretiyle manipüle ettiği ve bu şekilde kayıt ve beyan dışı bıraktığı akaryakıt miktarı haricinde, dönem içi satışlarına eklenmek ve dönem başı ve dönem sonu stok bilgileri ile dönem içi alış ve satışlarına ilişkin olarak yasal defter ve belgelerinde yer alan miktarlar dikkate alınmak suretiyle yapılan kaydi envanter incelemesi sonucunda belgesiz mal aldığı tespit edilen davacının, verilen on (10) günlük süre içinde herhangi bir mücbir sebep göstermeksizin alış belgelerini ibraz etmemiş olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (a) fıkrasının (2.) bendinde öngörüldüğü şekilde gizleme fiili oluştuğunun açık olduğu, bu durumda, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi ve alınması zorunlu olan alış belgelerinin gizlenmesi suretiyle vergi zıyaına sebebiyet verildiğinden, vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin 2. fıkrası hükmüne aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası yönünden kısmen reddine, kısmen de kabulü suretiyle vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısmı yönünden davanın reddine; davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, tutanak, tutanağı imzaya çağrı davetiyesi ve tarh edilen cezalı vergilerin, vergi dairesince re'sen terkin edilen mükellefiyet adreslerine elektronik yolla tebliğ edildiği, tebligatların usulsüz olduğu, tamamen yurt dışından ithal edilerek satılması mümkün olan bir emtianın, çok büyük miktarda alış ve satışına ilişkin mal ve para hareketleri ortaya konulmadan, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden karar verildiği, iş yeri adreslerine önceden haber verilmeden yapılan 10 ayrı denetimde ödeme kaydedici cihaz fişlerinin silinmesi gibi bir fiilin saptanmadığı, manuel satış yapılmadığının dikkate alınmadığı, aynı günde aynı araca iki defa yakıt alınmasının imkansızlığı ve bu araçların yakıt kapasitelerinin bu kadar akaryakıt almaya müsait olup olmadığının araştırılmadığı, araçların HGS kayıtları incelenerek başka ilde olduklarının ve fişlerin şirketle alakasının bulunmadığının tespit edilebileceği, kayıt dışı satışların nasıl yapıldığının açıklanamadığı, ziyaa uğratıldığı ileri sürülen vergiden davacı şirketin değil, motorini ithal eden ya da TÜPRAŞ'tan alıp satan firmanın sorumlu olmasının gerektiği, şirket yetkilisinin ceza mahkemesinde yargılandığı, ceza yargılamasının bekletici mesele yapılmasının icap ettiği, bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Davacının temyiz isteminin reddi ve re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının onanması; özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine yönelik davalı idarenin temyiz isteminin ise, davacı tarafından kayıt ve beyan dışı alınan akaryakıt hakkında somut tespit bulunmadan özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle reddinin gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Kararın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1.fıkrasının 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 336. maddesinin 1. fıkrasında, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği; aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinin olay tarihindeki şeklinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde, bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için Kanun ile belirlenen meblağdan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği; 2. fıkrasında ise, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı açıkça düzenlenmiştir.
Yani anılan hükme göre özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti gerekli bulunmaktadır.
Her ne kadar ilk derece mahkemesince, davacının 2016 yılındaki alışlarının bir kısmına ilişkin belgeleri ibraz etmemesi fiilinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinde öngörülen özel usulsüzlük cezasının kesilmesine ve özel tüketim vergisinin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği, bu tek fiilin, hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelik taşıdığı, ancak kesilen vergi ziyaı cezalarının miktar itibarıyla daha ağır nitelikte olduğu dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu özel usulsüzlük cezasının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu reddedilmiş ise de, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı açıkça öngörülmüş olup, temyize konu kararın gerekçesine katılma olanağı bulunmamakla birlikte, yasal defterlere intikal etmeyen alışlar üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasına dayanak raporda, belgesiz alınan akaryakıtın kimden/kimlerden alındığına veya belgesiz satılan akaryakıtın kime/kimlere, hangi tutarlarda ve hangi tarihlerde satıldığına dair bir tespit bulunmadığından, idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yönündeki genel ceza hukuku ilkesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığının anlaşılması karşısında; davalı idarece temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın sonucu itibarıyla yerinde bulunan özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin kısmına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddi ile ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
2. Kararın özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan ve davacı tarafından peşin yatırılan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 22/09/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.