T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/3240
Karar No : 2025/3027
TEMYİZ EDENLER :
1- (DAVACI) : ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) : ... Bakanlığı adına ... Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşya için ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin eşyaya ait faturada gösterilen kıymete göre hesaplanan tutardan fazlasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen vergilerin tahsil tarihinden itibaren işleyecek faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin satış bedeli olduğu ve öncelikle satış bedelinin esas alınması gerektiği, satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde ise sırasıyla diğer yöntemlere başvurulabileceği, olayda, davacı tarafından verilen ihtirazı kayıt dilekçesi ile beyannamenin gerçek iradeyi yansıtmadığının ortaya konulduğu ve 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesi hükmüne göre tahakkuka itiraz edildiği, ihtirazi kayıt ve itiraz dilekçelerinde gözetim uygulaması nedeniyle 258.466,40 TL gümrük vergisi ile 1.090.558,89 TL katma değer vergisinin fazladan ödendiği ileri sürülmüş ise de, Mahkemenin 21/12/2023 tarihli ara kararına davalı idarece verilen cevaptan, davacı adına tescilli beyanname
muhteviyatı eşya için 2007/1 sayılı İthalatta Gözetim Uygulamasına İlişkin Tebliğ kapsamında 5 USD/adet gözetim kıymeti belirlendiği halde 5.907.803,49 TL yurt dışı giderle kıymet beyanında bulunularak eşyanın 8 USD/adet kıymete yükseltilmiş olduğunun anlaşıldığı, olayda, Gözetim Tebliğinde belirtilen birim kıymet, gümrük mevzuatı çerçevesinde esas alınacak kıymet olmadığından sadece gözetim belgesi ibrazının gerekli olup olmadığının tespitinde esas alınabileceği, gümrük kıymeti olarak kabul edilemeyeceği, bu nedenle 5 USD/adet üzerinden yurtdışı gider beyanından kaynaklı fazladan ödenen 147.695,09 TL gümrük ve 620.319,37 TL katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı, öte yandan, davacı tarafından beyan edilen kıymetin gözetim tutarını aşan kısmının bu uygulama kapsamında olduğunun kabulü mümkün olmadığından, davacının fazlaya ilişkin iade talebinde ise hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, dava konusu işlemin gözetim kıymetinden kaynaklı olarak fazladan ödenen 147.695,09 TL gümrük ile 620.319,37 TL katma değer vergisine ilişkin kısım yönünden iptaline ve anılan vergilerin tahsil tarihinden itibaren işleyecek kanuni faiziyle birlikte davacıya iadesine, davacının gözetim kıymetini aşan talebine ilişkin kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından ithalatının sorunsuz gerçekleştirebilmesi için eşyanın belirlenmiş gerçek satış bedelinin üzerinde ihtirazi kayıtla beyanda bulunmak zorunda bırakıldığı, yasal vergi matrahının eşyanın satş bedeli olduğu aksi düşüncenin verginin yasallığı ilkesine de aykırılık teşkil edeceği; davalı idarece ise, 4458 sayılı Kanun'un 211. maddesine getirilen düzenlemeyi etkisiz kılacak şekilde ihtirazi kaydın dikkate alınması suretiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, davalı idarenin temyiz istemine konu işlemin gözetime isabet eden kısmının iptaline ve iadesine ilişkin hüküm fıkraları usul ve hukuka uygun olduğundan, temyize konu kararın anılan kısımlarının onanması; davacının temyiz isteminin ise kabul edilerek, dava konusu işlemin gözetim kıymetini aşan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşya için ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin eşyaya ait faturada gösterilen kıymete göre hesaplanan tutardan fazlasına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen vergilerin tahsil tarihinden itibaren işleyecek faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinde, ithal eşyasının kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu; satış bedelinin, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu; 25. maddesinin 1. fıkrasında, 24. madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymetinin, bu maddenin 2. fıkrasının (a), (b), (c) ve (d) bendlerinin sıra halinde uygulanmasıyla belirleneceği; eşyanın gümrük kıymetinin bir üst bent hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt bent hükümlerinin uygulanmayacağı hükümlerine yer verilmiş; 26. maddesinde ise, 24 ve 25. madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymetinin, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının (GATT) VII. maddesinin ve bu bölüm hükümlerinin prensip ve genel hükümlerine uygun yöntemlerle ve Türkiye'de mevcut veriler esas alınarak belirleneceği öngörülmüş; GATT'ın VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşmanın 17. maddesinde de, bu Anlaşmada yer alan hiçbir hükmün, gümrük idaresinin, gümrük kıymetinin belirlenmesi ile ilgili olarak ibraz edilen tutanak, belge veya beyannamenin gerçeklik veya doğruluğunu araştırma hakkını sınırlamayacağı ve bu hakkı tartışma konusu haline getirecek şekilde yorumlanamayacağı hükme bağlanmıştır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 61. maddesinin 3. fıkrasında, tescil edilmiş beyannamenin, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı; 242. maddesinin 1. fıkrasında, yükümlülerin, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri; 2. fıkrasında, idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği; 4. fıkrasında, itirazın reddi kararlarına karşı, işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükümlerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, davalı idarenin temyiz istemine konu, dava konusu işlemin iptali ile gözetim kıymetinden kaynaklı olarak fazladan ödenen 147.695,09 TL gümrük ile 620.319,37 TL katma değer vergisinin kanuni faiziyle birlikte iadesine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Temyize konu kararın, dava konusu işlemin gözetim kıymetini aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
İthal edilen eşyanın gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olduğundan, gümrük vergilerinin hesaplanmasında satış bedelinin esas alınması; satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde de sırasıyla diğer yöntemlere başvurulmasının gerektiği; olayda, davacının ihtirazi kayıt iradesi göstererek beyanda bulunduğu, kendi iradesiyle kendi aleyhine sonuç doğuracak şekilde eşyanın satış bedelinin üzerine belli bir tutarı yurt dışı gider olarak beyannameye eklemesinin ve bu tutar üzerinden vergi ödemesinin iktisadi, ticari, teknik icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu dikkate alındığında, gözetim eşik değerin üzerinde ihtirazi kayıtla beyan edilen yurt dışı giderin gözetim uygulaması nedeniyle beyan edildiğinin açık olduğu, diğer bir deyişle beyanın serbest bir iradeye dayanmadığı, bu haliyle iade istemine konu gümrük vergilerinin gümrük idaresince gözetim kıymet uygulamalarından kaynaklanan beyanlara göre tahsil edildiği anlaşıldığından, dava konusu işlemin, eşyanın gözetim kıymetini aşan kısmının da iptali gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiş olup, bozulması icap etmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 07/10/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Bilindiği üzere, devletlerin kendi varlıklarını idame ettirebilmeleri, ürettiği malların ve sunduğu hizmetlerin devamı, birtakım kamusal faaliyetlerde bulunmasını gerektirmekte ve bu faaliyetler için duyulan finansman ihtiyacı da vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerden sağlanmaktadır.
Türk vergi sisteminin en temel özelliği Anayasanın 73. maddesinde; "Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü oldukları, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna (6771 sayılı Kanunun 16.maddesiyle bu ibare Cumhurbaşkanına olarak değiştirilmiştir) verilebileceği" şeklinde belirlenerek, hüküm altına alınmıştır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3/16.maddesinde; gümrük beyanı, belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde eşyanın bir gümrük rejimine tabi tutulması talebinde bulunulması olarak tanımlamış, (18/6/2009 gün ve 5911 sayılı Kanunun 13.md.le değişik) 61/3.maddesinde; (...) tescil edilmiş (…) beyanname, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı, hükme bağlanmış, Gümrük Yönetmeliğinin, beyanın bağlayıcılığı başlıklı 113.maddesinde de, beyannamede imzası bulunan kişilerin cezai hükümlerin uygulanması açısından beyannamede belirtilen bilgiler ile beyannameye ekli belgelerin doğruluğu ve ilgili rejimin gerektirdiği bütün yükümlülüklere uyulmasından sorumlu olacağı,..., beyanın bağlayıcı olması nedeniyle beyannamenin başkasına devredilemeyeceği, eşyanın başkalarına satılmasının da beyan sahiplerini yükümlülüklerinden kurtarmayacağı açıklaması yapılmıştır.
Vergi sistemimizde vergi türleri açısından esas itibariyle tarhiyat/tahakkuk, kendi kanunlarında öngörülen zamanda ve yine kanunlarında belirtilen şekilde, mükelleflerce tespit edilmek suretiyle kanunen vermek zorunda oldukları yazılı beyanlarda gösterilen matrahlar üzerinden yapılmakta, bu şekilde yapılan beyan da, bir anlamda mükellefin itirafı ve taahhüt niteliğinde sayıldığından, beyannamelerde gösterilen matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh olunan vergilere karşı da esasen; dava açılamamaktadır. Zira, beyana dayalı vergilendirmelerde mükellefe güven asıl olup, bu usulde her mükellef kendi özgür iradesiyle vergi matrahını bizzat kendisi belirler ve beyan eder. Mükelleflerce kanuni süresinde verilen beyannamelerde gösterilen matrah ve bu matrahlar üzerinden tarhedilen vergilere dava açamamaları söz konusu beyanların özgür iradeyle verildiği kabulüne dayanmaktadır.
Ancak, her ne kadar gerek GK’da ve gerekse VUK kapsamındaki vergi kanunlarında, belirtilen kabulün aksi bir düzenleme bulunmasa da, beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi durumlarında İYUK hükümlerinin geçerli olacağı, Danıştayın öteden beri gelen; idare ile mükellefler arasında yorum, uygulama ve anlayış farklılıklarına binaen yükümlülerce tereddütlü bu konulara hasren kanuni süresinde verilen beyannamelere "ihtirazi kayıt" konulabileceği ve bu beyanlar üzerinden salınan vergilere (GK açısından önce itiraz edilmesi üzerine tesis edilen menfi işleme) karşı da dava açılabileceği, yolundaki içtihatlarıyla kabul edilmiştir.
Türk Dil Kurumu'na göre ihtiraz; "çekince" olarak, çekince ise "herhangi bir konuda ilerisini düşünerek çekinmeyi gerektiren bir sebep veya durum" şeklinde tanımlanmaktadır. Buna göre "ihtirazı kayıt" imzalanarak verilen yazılı beyandaki çekincelerin ifade şekli olmaktadır.
Öte yandan, Bölge İdare Mahkemeleri Kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi konusundaki Danıştay VDDK'nun E:2023/6, K:2024/1 sayılı kararında, "ihtirazi kayıt; uygulamada, beyanın bağlayıcılığını etkisiz kılmak ve hak arama yollarına başvuru hakkını saklı tutmak amacıyla beyannameye konulan ve beyanın serbest irade ürünü olmadığını gösteren açıklama" olduğu belirtilmiş, bir kısım akademik çevrelerce de ihtirazi kayıt; "mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota" (Kızılot) şeklinde veya "belli bir kısım hakların kullanma hakkını saklı tutmak isteyen kişinin bu konudaki beyanı" (Şener) olarak ifade edilmiştir.
Yine, Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 39/3. maddesinde; mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarhedilen vergiye, dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılan şerh olarak değerlendirilmiştir. Tüm bu aktarımlara göre ihtirazi kayıt; yükümlülerin beyan ettikleri verginin ya tamamı ya da ihtirazi kayıt konulan kısmı için dava açma hakkının kazanılmasının ön şartı olmaktadır.
Şu halde, 2577 sayılı Kanunun 27/4. maddesinde zikredilen "ihtirazı kaydın" genel anlamı ve konulması gerekçesi yanında, gerek yargısal ve gerek doktrinel anlayış birlikte değerlendirildiğinde; esasen, mükelleflerin, kendi beyanlarına karşı dava açma imkanlarının bulunmadığı ancak, tereddütlü olup idare ile anlaşmazlığa düşüldüğü zamanlarda ve kanuni beyanname verme süresi içinde olmak kaydıyla verilen beyannameler üzerine konulan ihtirazi kayıt ile dava açma (itiraz) süresi içinde, ilgililerin isterlerse (GK'nu açısından itirazın reddi üzerine) dava açma haklarının olacağı, ancak, beyanname verme (Yasal) süresi geçtikten sonra ve beyanname verme zorunluluğu yok iken, aynı zamanda iradelerini sakatlayacak şekilde idarenin fatura tutarları üzerinde beyan gerektiği konusunda yaptırım öngören bir yazısı yada yazılı uygulaması da olmadığı halde, mükelleflerin kendi özgür iradeleriyle matrah beyan etmeleri durumunda ise, yükümlülerce zaten serbest bir şekilde irade ortaya konulduğu, ayrıca bu iradenin gerçeği yansıtmadığının iddia edilmesinin kendi içinde çelişki oluşturacağı dolayısıyla, serbest iradeyle verilen beyana ihtirazi kayıt konulması ve bilahare dava konusu edilmesi, yukarıda açıklanan hukuki duruma uygun olmayacaktır.
Hal böyle olunca, Gümrük (Malî) İdaresinin baskısı altında verilen beyanname üzerinden tarh/tahakkuk ettirilen vergiler, mükellefin özgür iradesi ile değil, baskılanmış ve değişik yaptırımlara maruz olunacağı idarece belirtilerek sakatlanmış iradesinin sonucu verilen beyanname olduğundan, "ihtirazi kayıt" konularak verilen beyanname üzerinden tarh/tahakkuk ettirilen vergilere karşı süresi içinde (itiraz) dava açılmak kaydıyla yargı denetimine tabi tutulması "hukuk devleti" olmanın bir sonucu olarak "hukuki güvenlik ilkesinin" de bir gereğidir.
Olayda, yükümlü davacının, ithale konu eşyanın gözetim tebliğlerinde belirtilen kıymetten fazlası tutarı eşyanın fatura bedeline ilaveten "ihtirazi kayıt" konularak "yurt dışı gider" olarak beyanı üzerine, adına yapılan tahakkuka karşı yaptığı itirazın reddi üzerine iptali istemli açılan davanın, gözetim farkından kaynaklanan kısmının hukuka uygunluk denetimine tabi tutularak esasının incelenmesinde hukuka aykırı bir durum bulunmamaktadır.
Ancak, yükümlü tarafından, gözetim farkının üzerinde "yurt dışı gider" adı altında beyan ettiği tutarın, yükümlünün serbest iradesi ürünü olmadığının kabul edilmesinin de, yine yukarıda yapılan açıklamalar anlamında izahtan varestedir. Zira, idarenin yazılı her hangi bir yaptırım tehdidi olmaksızın, normal koşullarda yükümlünün gözetim farkı üzerindeki "yurt dışı gider" beyanı, serbest iradesine bağlı bulunmaktadır. Oluşan serbest iradeye ihtirazi kayıt konulması, yukarıda açıklandığı üzere kendi içinde çelişki oluşturacağından ve daha da önemlisi, bizzat kendi serbest iradesinin ürünü beyanname üzerinden tahakkuk ettirilecek vergiye karşı dolaylı olarak, itiraz ve akabinde dava açılabilmesi sonucunu beraberinde getireceğinden, böylesi tahakkuk eden verginin, "beyanın bağlayıcılığı" ilkesine aykırı bir şekilde hukuki irdelemesinin yapılması, hem belirtilen hukuki ilkeye ve hem de "hakkaniyete" uygun olmayacaktır.
Tüm bu açıklamalardan dolayı, davacı tarafından ithal edilen eşya için faturadaki kıymete ek, gözetim tebliğlerinde belirtilen gözetim kıymeti farkı kadar kısmın "ihtirazi kayıt" konularak "yurt dışı gider"; yükümlünün özgür iradesiyle değil, idarenin gözetim tebliğine istinaden beyan edildiğinden, ihtilafın bu kısmının esası incelenerek hukuka aykırı olduğundan dolayı iptali yolundaki değerlendirmeye katılmakla birlikte, yükümlünün, gözetim kıymetini aşan beyandaki kısım için aynı değerlendirme yapılamayacağından, ihtilafın bu kısmının incelenmeksizin reddi gerektiği dolayısıyla, davacının temyiz istemine konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına bu yönden katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Dava konusu olayda, ithal edilen eşyanın kıymeti, ithalatçı tarafından ticaret politikası önlemi olan gözetim uygulamasından kaçınmak amacıyla mükellefin kendi iradesiyle arttırılmıştır. Dış ticaret önlemleriyle ilgili gözetim belgesi temin etme yükümlülüğünden kaçınmak ve buna dair yasal düzenlemeleri etkisiz kılmak yönündeki bu amacı hukuk düzeninin korumayacağı açıktır.
Yükümlünün kendisini beyanı artırmaya zorladığı öne sürülen husus dış ticaret mevzuatıyla ilgili yasal düzenlemelerden ibaret olup, faturada yazılı gümrük kıymetini beyan ederek gözetim belgesi temin etme yerine bu yasal yükümlülüğü bertaraf etme gayesiyle ihtirazi kayıtla beyan yükseltilmektedir. Bu suretle, dava sürecinde gözetim belgesi temin edilmeden malın ithali sağlanmakta ve sonuç olarak hem düşük kıymet üzerinden ithalat hem de gözetim belgesi alma külfetinden kurtulma gibi gözetimle ilgili yasal düzenlemelerin aşılması ve uygulanmadan devre dışı bırakılması sonucuna yol açılmaktadır.
Belirtilen bağlamda, mükellefin tamamen kendi özgür iradesiyle ve dış ticaret önlemleri kapsamında öngörülen yasal ödevleri yerine getirmeme gayesiyle faturada yazılı ve gözetim belgesi gerektiren kıymeti sanki belgeye tabi değilmiş gibi yükseltme davranışının, gümrük idaresine atfedilebilir bir yönü bulunmamakta ve bu husus mükellefin kendi seçim ve tercihinden ibaret kalmaktadır. Zira yüksek kıymet üzerinden beyanda bulunmak suretiyle gözetim belgesi ibrazı ödevinden kaçınma gibi bir seçenekten yararlanılmaktadır. Bu nedenle, davanın salt Gümrük Kanunundaki kıymetle ilgili hükümler üzerinden çözümlenmesi maddi ve hukuki gerçeklikle ilgili bütünlüğün göz ardı edilmesine ve dış ticaret mevzuatına ilişkin bir kısım hükümlerin fiilen uygulanamaz hale gelmesine sebebiyet verecektir.
Öte yandan yapılan itiraz başvurusu bir yönüyle 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesinde öngörülen sürelerde yapıldığı gibi, maddede yer alan "tahakkukun kaldırılması" ve "ödenen verginin geri ödenmesi" taleplerini de içerdiğinden, taleplerin değerlendirilmesinde anılan maddede yer alan kısıtlamaların dikkate alınmaması gümrük idaresi açısından mümkün bulunmamaktadır.
Sonuç olarak, eşyanın kıymetinin, gözetim tebliğindeki kıymete eşitlenecek tutarda yurt dışı gider kalemine ihtirazi kayıtla beyanda bulunmak suretiyle artırılması nedeniyle tahakkuka yapılan itirazın reddi işleminin iptali ve gözetime isabet eden verginin faiziyle birlikte iadesine ilişkin açılan davada, yükümlünün kendi beyanı ile gümrük kıymetini artırmasının dış ticaret önlemlerine tabi eşya dolayısıyla yasal düzenlemelere göre ibraz etmek zorunda olduğu belgeleri temin etmeden ithalat yapmasının önünü açtığı, uyuşmazlığın salt kıymet ihtilafı gibi ele alınmasının söz konusu yasal düzenlemeleri işlevsiz bıraktığı, bu nedenle dünya piyasa fiyatlarından daha düşük fiyatlarla yapılan ithalatların izlenmesini sağlayan önlemlerin etkisizleştirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla anılan maddede yapılan yasal değişikliğin dava konusu işlemi de kapsadığı anlaşıldığından, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu işlemin gözetim kıymete isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, gözetim kıymeti haricindeki kısım ile ilgili kararın ise onanması gerektiği oyuyla, Dairemiz kararına katılmıyorum.