T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/388
Karar No : 2025/3317
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Altyapı Üst Yapı Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Motorlu araç ticareti işiyle iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacı tarafından satılan ... şasi numaralı aracın organizasyon kapsamında paravan mükellefler üzerinden özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığının tespit edildiğinden bahisle, 2017 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ... Motorlu Araçlar Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından 27/03/2015 tarihinde ithal edilen ... şasi numaralı aracın, sırasıyla ... Otomotiv İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine; 08/05/2015 tarihinde davacıya; 30/06/2015 tarihinde ...'na; 01/07/2015 tarihinde ...'a satıldığı ve trafik tescil işlemlerinin yapıldığı belirtilerek, davacı dışındaki firmalar adına düzenlenen vergi tekniği raporları ile, paravan firmalar kullanılarak özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığı ve araçlar ikinci el gösterilerek gerçek özel tüketim vergisi mükellefinin gizlendiği, ... firması paravan firma olduğundan davacının gerçek özel tüketim vergisi mükellefi olduğundan bahisle dava konusu işlemler tesis edilmişse de; davacı tarafından vergi hesaplanmaksızın bayiden bayiye satışa ilişkin tutarın, aracın ithal bedeli ve sonraki satış bedeli tutarlarından yüksek olması, düzenlenen satış faturalarının davacının defter ve belgelerine intikal ettirilerek dönem beyanlarına yansıtılması, yine ...'nın dava dışı ...'a ilk iktisap kapsamında düzenlediği fatura bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ve özel tüketim vergilerinin beyan edilerek ödenmesi karşısında, ... tarafından ...'a yapılan satışın gerçek bir satış olduğu sonucuna varılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya uygun olmayan kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Motorlu araç ticareti işiyle iştigal eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacı tarafından satılan ... şasi numaralı aracın organizasyon kapsamında paravan mükellefler üzerinden özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığının tespit edildiğinden bahisle, 2017 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmış; 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmamasının, 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen takdir sebebi sayılacağı kurala bağlanmış; Kanun'un 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, ilk iktisabında bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; "ilk iktisap" deyiminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerden iktisabını ifade ettiği; 3. maddesinin (a) bendinde; malın teslimi ya da ilk iktisabı hallerinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceğinin belirtildiği; 4. maddesinin 1 fıkrasının (b) bendinde; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olacağı, 11. maddesinin 3. fıkrasında; (II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği belirtilmiş; 12. maddesinin 2. fıkrasında; (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde yer verildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olup, Kanun'un 134. maddesinde öngörüldüğü üzere de, vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanmasıdır. Buna göre vergi idaresinin, Kanun'un 134. maddesinde tanımlanan vergi incelemesinin amacı doğrultusunda, gerçek ya da gerçeğe en yakın vergiye ulaşmakla yükümlüdür.
Dosyanın incelenmesinden, davacının uyuşmazlık konusu aracı bayiden bayiye satış yoluyla sattığı ...hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda özetle; anılan şahsın 10/06/2014 tarihinden itibaren otomobil ve hafif motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti ile motorlu hafif kara taşıtlarının ve arabaların sürücüsüz olarak kiralanması ve leasingi faaliyetleriyle iştigal etmekte iken 31/07/2018 tarihinde mükellefiyet kaydının terkin edildiği, 11/01/2019 tarihinde vefat ettiği, 2014 ilâ 2018 yıllarına ilişkin yasal defter ve belgelerin temini amacıyla düzenlenen defter ve belge isteme yazısının 01/08/2018 tarihinde yetkili memur tarafından adına tebliğ edildiği, yapılan tebliğata rağmen süresi içerisinde yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 2014 ilâ 2018 yıllarına ait muhtasar beyannamelerinde 1 ilâ 5 arasında çalışan bildirildiği, 16/06/2014 tarihli yoklamada; mükellefin faaliyetinin oto kiralama ve alım-satımı, adres mahallinin ofis olduğu, işçisinin olmadığı, içeride bir adet bilgisayar, ofis masası, telefon ve oturma grubunun bulunduğu, beyan edilen gelir vergisi matrahının 2014 yılı için "00,00-TL"; 2015 yılı "52.280,73-TL"; 2016 yılı için "9.400,00-TL"; 2017 yılı için "29.600,00-TL"; 2018 yılı için "00,00-TL" olduğu, 2014 ve 2016 yılları için ödenmesi gereken katma değer vergisinin çıkmadığı, 2015 yılı için 87.467,05-TL, 2017 yılı için 3.538,02-TL katma değer vergisinin çıktığı, 2017 yılı Ocak dönemi için katma değer vergisi beyannamesi verilmediği, 23/06/2015 tarihli yoklamada ise; mükellefin belirtilen adreste bulunmadığı ve tanınmadığı, adreste 2014 yılı Kasım ayından beri başka bir şahsın faaliyet gösterdiği, 18/09/2015 tarihli e-yoklamada; mükellefin özel durumu nedeniyle iş yerinin geçici olarak kapalı olduğu, ilgili adrese gidildiği ve adreste mükellefin bulunmadığı ve verilen tarihteki davete icabet etmemesi nedeniyle tespit yapılamadığı, 07/01/2016 tarihli e-yoklamada; yoklama tarihi itibarıyla mükellef üzerinde kayıtlı araç bulunmadığı, demirbaş olarak iş yerinde muhtelif ofis malzemeleri bulunduğu, 05/09/2018 tarihli e-yoklamada; ödevlinin faaliyetine devam etmediği, ilgili adresin boş ve kapalı olduğunun tespit edildiği, mükellefin vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken 53.061,60-TL tutarında vergi borcunun bulunduğu, 8.206,64-TL tutarında vergi ödediği, mükellefin mal ve hizmet alım-satımında bulunduğu kişi ve firmalar nezdinde yapılan karşıt tespitlerde; bu alım satımlara ilişkin olarak Ba-Bs bildiriminde bulunulmadığı, mükellefin banka hesap hareketlerine ilişkin bankalardan alınan bilgilerde para çıkışlarının büyük kısmının ... tarafından vekaleten yapıldığının saptandığı, ...'nın 2017 ve 2018 dönemlerinde mükellefin çalışanı olduğu, ancak vekaleten para çekme işlemlerinin adı geçen şahsın istihdam edildiği tarihten evvel 2014 ve 2015 yıllarından itibaren gerçekleştirdiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi inceleme raporunda, davacının "... Mahallesi,... Caddesi, No:... Çankaya/Ankara" adresinde ikamet amaçlı olmayan binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal ettiği, uyuşmazlık konusu ... şasi numaralı aracın ... Motorlu Araçlar Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından ithal edildiği, sırasıyla ... Otomotiv İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine; 08/05/2015 tarihinde davacıya; 30/06/2015 tarihinde...'na; 01/07/2015 tarihinde ...'a satıldığı ve trafik tescil işlemlerinin yapıldığı, ... adına kayıtlı başka bir aracın aynı tarihte davacıya satıldığı, ...'ın incelemeye konu sıfır aracı doğrudan davacıya sattığı araçla takas ederek satın alma imkanı varken, hakkında paravan şirket olduğu yönünde vergi tekniği raporu bulunan ...'ndan almasının ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, davacı tarafından ...'na satılan aracın bedelinin nakit olarak tahsil edildiği, ancak bu tahsilata ilişkin ibraz edilecek tevsik edici bir belgenin sunulamadığı, izah edilen şekilde özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığı ve araç ikinci el gösterilerek gerçek özel tüketim vergisi mükellefinin gizlendiği olayda uyuşmazlığa konu aracın davacı tarafından nihai kullanıcıya satıldığının ve söz konusu satışta paravan işletme olan ...tarafından beyan edilen satış bedelinin gerçek olmadığının kabul edilmesinin gerektiği, anılan şahıs vefat ettiğinden ifadesine başvurulamadığı, ...'a ait Manisa ve İstanbul illerindeki adreslere tebligat yapılmaya çalışılmışsa da, ulaşılıp bilgisine başvurulamadığının tespit edildiği, davacının 2015 yılında emsal satış fiyatı olarak dikkate alınabilecek aynı marka ve modelde başka araç satışının bulunmaması nedeniyle inceleme konusu araca ilişkin özel tüketim vergisi farkının hesaplanmasında harici veriler üzerinden araştırmanın yapıldığı ve bu suretle yetkili bayiden tespit edilen ortalama satış fiyatının matrah olarak tarhiyata esas alındığı, mükerrer vergi tarhiyatına sebebiyet vermemek için ...tarafından beyan edilerek ödenen özel tüketim vergisinin mahsubundan sonra kalan vergi farkının davacı adına re'sen tarh edildiği, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmaktadır.
...hakkında yukarıda özetine yer verilen vergi tekniği raporunda yer alan, mükellefin defter ve belge ibraz yükümlülüğünü yerine getirmemesi, yapılan yoklamalarda demirbaş olarak sadece ofis malzemeleri bulunduğunun tespit edilmesi, yoklamaların bir kısmında adresinde bulunamaması ve o adreste başka mükelleflerin faaliyet gösterdiğinin tespit edilmesi, aynı adreste faaliyet gösteren diğer mükellefler hakkında vergi tekniği raporları tanzim edilmiş olması, yüksek tutarda vergi borçlarının bulunması, yüksek tutarda katma değer vergisi matrahı beyan etmesine karşın bu matraha ulaşabilecek işçi sayısına, şube ve depoya kısacası yeterli ticari organizasyona sahip olmaması, faaliyet gösterdiği adreslerdeki mülk sahiplerinin ifadelerinde bu mükellef ile kira kontratı yapmadıklarını ve araç satın alan bazı alıcıların mükellefi tanımadıklarını beyan etmeleri, banka hesabına gönderilen paraların aynı gün ya da birkaç gün içerisinde çıkışının gerçekleştirilmesi, hesapta ancak özel tüketim ve motorlu taşıtlar vergilerini ödemeye yetecek kadar para bulunması vb. tespitlerden, gerçekte oto alım ve satımı yapabilecek kapasitede iş yeri, sermaye ve organizasyon yapısının bulunmaması nedeniyle oto alım-satım faaliyetini paravan olarak yürütmek amacıyla kurulan bir işletme olduğu sonucuna varılmaktadır.
Olayda, her ne kadar ilk derece mahkemesince ...tarafından ...'a yapılan satışın gerçek bir satış olduğu gerekçesiyle dava konusu vergiler ve cezaların iptali yolundaki karara yönelik istinaf başvurusu reddedilmişse de, yukarıda yer verilen vergi tekniği ve inceleme raporundaki tespitler ve dosyadaki tüm bilgi ve belgelerin bir arada değerlendirilmesinden, ...'nın paravan firma olarak kullanıldığı ve nihai tüketiciye sıfır araç satışının esas itibarıyla doğrudan davacı tarafından yapıldığı sonucuna ulaşılmış olup, aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacı adına re'sen vergi tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, Vergi Dava Dairesince, özel tüketim vergisi matrahının hukuka uygunluğunun araştırılması suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, olayda özel usulsüzlük cezası kesilme şartlarının bulunup bulunmadığının da değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.