T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/884
Karar No : 2024/5195
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Maddeler Ambalaj Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Malmüdürlüğü)
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden bir kısım satışları için özel tüketim vergisi hesaplamadığı ve indirim hakkı olmadığı halde ödenmeyen özel tüketim vergisini indirim konusu yaptığından bahisle 2015 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, dava konusu tarhiyat ve cezanın, imal edilen mamullerin dahil olduğu gümrük tarife istatistik pozisyonunun tespiti ile buna göre bulunan farka dayandığı, davacı tarafından mamullerin doğru pozisyonda beyan edildiğinin ileri sürüldüğü, bu çerçevede mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi sonucu baz yağın niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin, taahhüde uygun yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediğinin bilirkişi incelemesi ile ortaya konulması gerektiği; bu durumun ortaya konulması amacıyla yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporda, davacı tarafından, hidrolik sıvı üretiminin, ham madde (... gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı baz yağlar) ile % 2 oranında karıştırılan emülgatör polietilen glikolün 2 saat karıştırma sonucu reaksiyona girerek ara ürün tabir edilen yağlama müstahzarlarını oluşturduğu ve 4 saat bekletildikten sonra sıcaklık değişimine göre yağ viskozitesinin değişimini minimize eden % 3 oranında katıkla muamele edilerek yaklaşık 3 saatlik bir reaksiyon sonucunda esas mamül olan 3819.00.00.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı hidrolik sıvısının elde edildiği, pas önleyici madde üretiminin, ham madde (2710.19.99.00.21-22-23 gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı baz yağlar) ile % 2 oranında karıştırılan emülgatör polietilen glikolün 1 saat karıştırma sonucu reaksiyona girerek ara ürün olan yağlama müstahzarlarını oluşturduğu ve 3 saat bekletildikten sonra sıcaklık değişimine göre yağ viskozitesinin değişimini minimize eden % 3 oranında katıkla muamele edilerek yaklaşık 2 saatlik bir reaksiyon sonucunda esas mamül olan 3824.90.97.90.18 gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı pas önleyici ürünün meydana geldiğinin beyan edildiği, kullanılan katık maddelerin baz yağlarla kimyasal tepkimeye girmediği, ancak, onların viskozite indeksini geliştirerek fiziksel özelliklerini etkilediği, üretim sürecinde gerçekleşen olayın (katkı maddesinin yağ içerisinde çözünmesi) kimyasal bir tepkime değil, tamamen fiziksel bir olay olduğu, yeni bir ürün oluşmadığı, yani fiziksel bir işlemin söz konusu olduğu, bu işlemde herhangi bir kimyasal tepkime olmadığı, kimyasal özellikleri farklı yeni bir ürünün meydana gelmediği, bu nedenle piyasaya arz edilen ürünün bir karışımdan ibaret olduğu, zira ürünü oluşturan baz yağ ve katıkların kimyasal formüllerinde hiçbir değişiklik olmadığı ve yeni bir bileşik değil sadece bir karışımın oluştuğu, diğer bir ifadeyle, bu karışımdaki hammaddelerin bunlara belli bir oranda ilave edilen katık maddelerden destilasyon vb. işlemlerle ayrılarak tekrar eski halleriyle geri kazanılmalarının mümkün olduğu, netice olarak, davacının beyan ettiği ... gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı hidrolik sıvısı ile ... gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı pas önleyici ürünlerin fiziksel bir işlem sonucu meydana gelmiş karışımlar oldukları, zira baz yağ karışımından ibaret hammaddenin katık maddelerle motor-karıştırıcı tertibatı bulunan çelik tanklarda karıştırıldıkları (% 95 baz yağ+% 5 katık), bu karışımlar hazırlanırken maddeler arasında herhangi bir kimyasal tepkime-reaksiyon olmadığı ve bileşenlerde herhangi bir kimyasal formül değişikliği gerçekleşmediği, yeni bir bileşik meydana gelmediği, dolayısıyla, hidrolik sıvı ve pas önleyici olarak tabir edilen ürünlerin yeni bir ürün niteliğinde olmadıkları, davacı firmanın imal ettiği ürünlerin diğer madeni yağlar olarak tanımlanabilecekleri, ayrıca, kaçak akaryakıt olarak kullanılabilmelerinin de mümkün olduğunun belirtildiği, içerdiği somut tespit ve veriler itibarıyla karara esas alınır mahiyette olduğu sonucuna varılan söz konusu rapora karşı taraflarca herhangi bir itirazda bulunulmadığı, bu durumda, vergi inceleme raporundaki tespitler ile bilirkişi raporunda yer alan hususlar birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirket tarafından üretildiği beyan edilen nihai mamüllerin %70'ten fazla petrol yağları ve bitümenli minarellerden elde edilen yağları içermesi nedeniyle özel tüketim vergisine tabi 2710 pozisyonunda sınıflandırılması ve bu ürünlerin satışında özel tüketim vergisi hesaplanmasının gerektiği, indirim hakkının verginin ödenmiş olması şartına bağlandığı, ithal edilen bu ürünler için herhangi bir vergi ödemediği anlaşılan davacının indirim hakkı bulunmadığından, indirimlerin reddi suretiyle re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmediği; öte yandan, davacı şirket adına 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2015 yılında ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2015 yılına ilişkin olarak kesilen dava konusu vergi ziyaı cezası bakımından tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle kısmen davanın reddine, kısmen de dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kararın istinaf başvurusuna konu hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasınının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu ürünlerin kimyasal olarak tahlil edilmeden taahhüt edilen ürünün üretilip üretilmediğinin anlaşılamayacağı, üretilen mal incelenmeden soyut varsayıma dayalı olarak düzenlenen bilirkişi raporunun karara dayanak alınamayacağı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda farklı bir kanun yolu öngörülmüş olsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabileceği, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, 5. fıkrasında ise, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararlarının kesin olduğu, anılan Kanun'un 50. maddesinin 1. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın dosyayla birlikte kararı veren mercie gönderileceği, 2. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merci tarafından dosyanın öncelikle inceleneceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerinin tamamlanarak yeniden karar verileceği, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesi tarafından Danıştayca verilen bozma kararlarına uyulabileceği gibi kararlarında ısrar da edilebileceği, 4. fıkrasında Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen hükümlere göre, bölge idare mahkemeleri, sadece ilk derece mahkemelerinin ilk inceleme üzerine verdikleri kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması veya davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderebilecek olup, bunun dışındaki hallerde ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek ve karardaki maddi veya hukuki eksiklikleri de gidererek işin esası hakkında yeniden bir karar vermesi gerektiğinden, anılan istisnai haller dışında bölge idare mahkemesince ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil edecektir.
Öte yandan, bölge idare mahkemesi, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararları üzerine, dosyayı öncelikle inceleyerek bozma kararına uyabileceği gibi ilk kararında ısrar da edebilecek olup, sözü edilen kararların bölge idare mahkemesince verilmesi kanuni bir gerekliliktir.
Dairemizin bozma kararı üzerine, dava konusu işlemin hukuka uygunluğu yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken, bölge idare mahkemesince yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekle birlikte netice itibarıyla Dairemiz kararında belirtilen esaslar doğrultusunda karar verilmiş olması ve yargılamanın geldiği safahat dikkate alınarak adil yargılanma hakkı bağlamında makûl sürede yargılanma hakkı da gözetildiğinde bu durum, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 12/12/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "temyizen verilen kararlar üzerine yapılacak işlemler" başlıklı 50/3. maddesinde, temyiz incelemesi sonrası bozma kararları verilerek gönderilen dosyaların, BİM tarafından öncelikle incelenerek ya bozma kararına "uyarak" yada kararında "ısrar" ederek bir karar vereceği hükme bağlanmış bu iki yol dışında BİM'ne üçüncü bir karar alma yetkisi verilmemiştir.
Buna göre, BİM tarafından, evvelden istinaf edilme üzerine kaldırarak verdiği bir kararın Danıştay'ca bozulması halinde, başkaca bir değerlendirme yapmadan, sadece; "bozma kararına uyularak" dedikten sonra İYUK 45/4. maddesi uyarınca hukuka uygun bulmayarak kaldırdığı karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddi şeklinde bir karar vermesi, bir başka ifadeyle, hukuk aleminden kaldırıldığından ortada olmayan bir kararı onaylıyorum diyerek ilk derece mahkemesinin kaldırılan kararını işleme koyması mümkün değildir.
Olayda, Dairemiz (Danıştay) bozma kararı üzerine, kararı bozulan İstinaf Vergi Dairesi tarafından, bozulan dosyaya ilişkin tebligat işlemleri tamamlandıktan sonra "uyma" kararı verilecekse, kaldırdığı karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddi suretiyle değil, işin esası hakkında bozma gereklerine uygun bir değerlendirme yapılarak karar verilmediğinden, iş bu kararın, yukarıda mezkur mevzuat hükümlerine uygun bir karar verilmek üzere bozularak dosyanın geldiği yer istinaf Vergi Dava Dairesine gönderilmesi gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyorum.