T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/348
Karar No : 2024/7678
DAVACILAR : 1- ...
2- ...
3- ...
4- ...
5- ...
VEKİLİ : Av. ...
DAVALILAR : 1- ... Başkanlığı - ...
VEKİLLERİ : Av. ..., Av. ...
2- ... Birliği
VEKİLLERİ : Av. ..., Av. ..., Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Gelir İdaresi Başkanlığının, ortak girişimi oluşturan ve ortak girişim dışındaki adi ortaklıkları oluşturan gerçek ve hükmi şahısların bir kağıda koyacakları birden fazla imzalarda alınacak harç yönünden yapılacak uygulamaya ilişkin ... tarih ve ... sayılı ve ... tarih ve ... sayılı işlemleri ile anılan hususa ek olarak apartman yönetimini oluşturan şahısların ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküllerin bir kağıda koyacakları birden fazla imzalarda alınacak harç yönünden yapılacak uygulamaya ilişkin olarak Türkiye Noterler Birliğince 21/12/2021 tarihinde yayımlanan 16 sayılı Genelge'nin iptali istenilmektedir.
DAVACILARIN İDDİALARI : Türkiye’de görev yapan bütün noterlerin genelge hükümlerine uymasının zorunlu olduğu, hükümlerine uymayan noterler hakkında idari yönden disiplin işlemi, adli yönden de tazminat ve cezai yaptırımların uygulanabileceğiİ, genelge metninin uzun ve çelişkilerle dolu olduğu, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 44. maddesinin, bütün olasılıkları somut şekilde ortaya koyması, net, kesin çözümler sunmasına karşın genelge metniyle bu netliğin gölgelendiği ve belirsiz uygulamalara kapı aralandığı, genelge gerekçesinde, adalet müfettişleri tarafından yapılan teftişlerde yaratılan uygulama farklılıkları ve bundan doğan mağduriyetlerin önüne geçilmek istenildiğinin belirtildiği, denetim bakımından yetkisi olmayan adalet müfettişlerinin sınır tanımayan keyfi uygulamalarının kontrolsüz hale getirilmesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesinin anlam ve amacına açıkça aykırılık teşkil ettiği, adi ortaklığı teşkil eden kişi ya da kuruluşların hepsinin birbirinden tamamen bağımsız hal ve davranış içerisinde olamayacağı, aksine ortak hedef doğrultusunda iş üretme anlayışı çerçevesinde hareket edeceği, birlikte üstlenilen işi hepsi birlikte bir ve beraber olarak yekvücut halinde yapmayı taahhüt ettikleri, bu nedenle taraf oldukları iş ve işlemlerde ortaklığı oluşturan şirketlerin bir kağıda koydukları imzaları ayrı ayrı işler için konulmuş imza olarak kabul ederek harca tabi tutmanın yasanın açık ve amir hükmünün ihlali anlamına geldiği, adi ortaklık/girişim grubu/ortak girişim ile apartman yönetimi arasında hukuki veya fiili benzerlik bulunmadığı, statü itibariyle ortak girişim ve adi ortaklıklara ilişkin harçlarla ilgili bir genelgede, aynı kapsamda değerlendirilmesi mümkün olmayan apartman yönetimini de kapsar şekilde kural getirilmesinin geçerli bir yasal dayanağının bulunmadığı, aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküller şeklindeki iktisadi ve hukuki yapılanmaların; konumu, sıfatı, işleyişi ve tanımının somut olarak belirlenmeksizin afaki bir şekilde genelgeye alındığı, genelgenin özünün adi ortalık oluşturmasına rağmen, Kat Mülkiyeti Kanunda düzenlenen apartman yönetimini oluşturan şahısların genelge içerisinde değerlendirilmesinin kanunun sistematiğine aykırı olduğu, aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküllerin ilk bakışta adi ortaklık kapsamında olduğu değerlendirilebilse de; hangi oluşumların bu tanıma dahil edileceği, işleyiş ve temsil sorunlarının ne şekilde çözümleneceğinde belirsizlik bulunduğu, genelgelerin, yasanın anlam ve amacını aşamayacağı gibi yasada hiç öngörülmeyen bir düzenlemeyi ihtiva edemeyeceği, genelgede eşitlik, genellik, yansızlık, nesnellik, saydamlık ve hakkaniyet ilkelerine bağlı kalınmadığı, yasanın anlamı ve yasa koyucunun amacıyla bağdaşmayan belirsizlik ve keyfiliklere neden olduğu, Noterler Birliği ve Gelir İdaresi Başkanlığı arasındaki 33 yıl gibi çok eski bir zamana dayanan yazışmaların temel nedeninin; noterlik teftişleri sırasında adalet müfettişlerinin noterlik işlemlerinden alınacak harç ve damga vergisinin hesaplarken işlemlerde yer alan imza sayısı, imza sahipleri arasındaki ilişkinin niteliği ve temsil konusunda birbirinden farklı ve keyfi bir durum takınılarak amir yasa hükmünün gereksiz yere zorlamalarından kaynaklandığı iddia edilmiştir.
DAVALILARIN SAVUNMASI :
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından;
Noterlerin, noter işlemini yapan uygulayıcı kurumlardan olduğu, harcın mükellefinin ise noterdeki işlemlerin taraflarının olduğu, noter harcının da mükelleflerden alındığı, Başkanlıkça Birliğe verilen görüşlerin ise, noterde yapılan işlemlerde mükelleflerden ne şekilde harç alınacağına ilişkin olduğu, verilen görüş yazılarının uygulayıcı kurum olan noterleri hukuken etkilemediği, harcın mükelleflerini etkilediği, noterlere verilen görüş yazısının aynı konuda mükelleflere verilen görüşten farkı bulunmadığı, verilen görüşün düzenleyici işlem olarak değerlendirilmesine olanak bulunmadığı, Türkiye Noterler Birliğine gönderilen yazıların, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun uygulanmasına yönelik Başkanlığın yorum ve görüşlerini içerdiği, daha önce yürürlüğe konulan üst hukuk normunu yineleyen veya bu normun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda alt idari birimlere ya da idare edilenlere açıklamalara getiren idari tasarrufların, hukuki düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturamayacakları, idare edilenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici olmadıkları, idarenin bu nitelikteki bir işleminin, idari yargı denetimine tabi tutulmasının, bu denetimin varlık nedenine uygun düşmeyeceği, harcın mükellefinin, harca tabi işlemi olan tarafların olduğu, harcın yanlış uygulanmasından menfaatleri ihlal edilenlerin esas itibarıyla mükelleflerin olduğu, harca tabi işle tesis eden kurumların ise uygulayıcı kurumlar olduğu, Başkanlık görüşünün uygulanmasında bu kurumların menfaat ihlalin söz konusu olmadığı, dava konusu genelge ve atıf yapılan genelgelerin incelenmesinden, konuya ilişkin Başkanlık görüşlerinde olmamasına rağmen Türkiye Noterler Birliğince görüşlerimizin dışında, bunları aşacak şekilde açıklamalar yapıldığı, davacıların da bu görüşleri gerekçe göstererek Başkanlık görüşünün iptali istemiyle karşı dava açtığı, dava konusu yazılarda, 492 sayılı Kanunun 44. maddesinin uygulanmasına yönelik olarak, Noterler Birliğinin dava konusu genelgesinde bahsi geçen şekilde ortak girişim, ortak girişim dışındaki adi ortaklıklar, apartman yönetimini oluşturan şahıslar ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküller yönünden herhangi bir ayrıma yer verilmediği, dava konusu genelgede hukuka aykırılık bulunmadığından, işlemin yürütülmesinin de kendisi açısından telafisi imkansız ve güç zarar doğurabilmesinin ihtimal dahilinde olmadığı iddia edilmiştir.
Türkiye Noterler Birliği tarafından;
Vergi mevzuatı ile ilgili yapılan düzenlemelerin, düzenleyici kurum olan Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca yapıldığı, uygulamada işlem güvenliğinin sağlanması bakımından ve noterlerin herhangi bir sorunla karşılaşmamasını sağlamak için zaman zaman Gelir İdaresi Başkanlığından görüş talep edildiği ve alınan görüşlerin genelge muhtevasında noterlere duyurulduğu, Türkiye Noterler Birliği’nin görevinin, düzenleyici kurum olan Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan görüşleri, uygulamaya esas teşkil etmesi bakımından genelge ve genel yazı yaparak noterliklere duyurmak, bu konularda noterlikleri bilgilendirmekle sınırlı olduğu, bu kapsamda, Birlikçe esasa ilişkin savunma yapılmasının söz konusu olamayacağı ifade edilmiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun "Kişilerin, imzaların, birden çok olması" başlıklı 44. maddesinde, bir kişinin birden çok kişiyi temsil etmesinin harcın artırılmasını gerektirmeyeceği, şu kadar ki, bütün imzaların tasdiki kanunen şart olan muamelelerde vekaleten imza edilmesi halinde,vekilin imzasının tasdikinden alınacak harcın temsil ettiği kişilerin sayısınca çoğaltılacağı, bir işte müştereken hareket eden vekillerin ve bir borca kefalet eden müteselsil kefillerin bir kağıda koyacakları birden çok imzaların bir imza sayılacağı, ancak mümessilin, haiz olduğu birden fazla sıfatlara dayanarak imza ederse sıfatları sayısınca harcın çoğaltılacağı, bir kişi hem kendisi için ve hem başkalarını temsil suretiyle imza ederse kendisi için ayrı, başkaları için de yukarıdaki fıkralara göre ayrı harç alınacağı, birden ziyade kimseler, bir kağıda ayrı ayrı işler için imza atıyorlarsa her birinden imza ettikleri kısım için ayrı ayrı harç alınacağı belirtilmiştir.
Madde hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; tasdiki kanunen şart olan muameleler haricinde temsil ilişkisinde temsil edilen kişi sayısından bağımsız olarak kağıda konulan imzanın tek imza olarak kabul edildiği, birden fazla sıfatın temsili ya da temsilcinin temsil sıfatı dışında kendi namına da kağıdı imza etmesi halinde atılan imzaların birden fazla imza olarak sayılacağı, müteselsil kefalette ve aynı işe ilişkin olarak birden fazla kişinin kişinin vekil olarak tayin edilmesinde kefil veya vekillerin bir kağıda koyacakları birden fazla imzaların tek bir imza olarak addedileceği, birden fazla kimsenin bir kağıda farklı işler için imza atmaları halinde imza ettikleri her bir farklı bir işten ayrı ayrı olmak üzere harç alınacağı anlaşılmaktadır.
Noterlik faaliyeti gibi bir kamusal hizmetin karşılığı olarak noter harcının alındığı, her ne kadar adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmasa da üçüncü bir kişiye yönetme hakkı bırakılmadıkça adi ortaklığın üçüncü kişilerle yapılan hukuki işlemlerde ortaklarınca temsil/vekalet edildiği, bu nedenle aynı işe ilişkin olarak adi ortaklık adına ortakları tarafından noter harcına tabi bir kağıda koyacakları birden fazla imzanın tek bir imza olarak sayılması gerektiğinden, ortaklıkça birden çok imza atılmasının alınacak harç sayısını artırmayacağı sonucuna ulaşıldığı için verginin kanuniliği ilkesine aykırı olarak harcın konusunu genişletecek nitelikte tesis edilen dava konusu işlemlerde hukuka uyarlık bulunmaması nedeniyle iptallerinin gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ : Dava; Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının, ortak girişimi ve ortak girişim dışındaki adi ortaklıkları oluşturan gerçek ve hükmi şahısların bir kağıda koyacakları birden fazla imzalarda alınacak harç yönünden yapılacak uygulamaya ilişkin ... tarih ve ... sayılı ve ... tarih ve ... sayılı işlemleri ile anılan hususa ek olarak apartman yönetimini oluşturan şahısların ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküllerin bir kağıda koyacakları birden fazla imzalarda alınacak harç yönünden yapılacak uygulamaya ilişkin olarak Türkiye Noterler Birliğince 21/12/2021 tarihinde yayımlanan 16 sayılı Genelge'nin iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın usule İlişkin iddiaları:
Dava konusu işlemlerin düzenleyici işlem mahiyetinde olup olmadığı yönünden yapılan inceleme:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde; Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır. Bu maddeye göre, bir düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derecede Danıştay'da görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gereklidir.
İdareler, Anayasa'da düzenleyici işlem olduğu belirtilen yönetmelikler dışında genelge, tamim, sirküler gibi değişik adlar altında da düzenleyici işlemler yapmaktadırlar. Davaya konu olan bir idari işlemin, düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığının tespitinde, işlemin adının ne olduğundan öte, içeriğinin nitelendirilmesi önem arz etmektedir.
İdari işlemlerde, henüz işlemin tesisinden önceki safhada gerçekleştirilen faaliyetler idari işlemin hazırlığı niteliğinde kabul edilmektedir. Teklif, tavsiye, dilek, görüş, düşünce, mütalaa vb. şekillerde gerçekleştirilen işlemler, "hazırlık işlemleri" niteliğinde olup, doğrudan doğruya iptal davasına konu olamayacaklardır. Öğretide, "danışma işlemleri" ya da "görüş bildiren işlemler" veyahut "teklif ve tavsiye niteliğindeki işlemler" aynı kategori içeresinde değerlendirilmektedir. Bu tür işlemlerin sadece ilgililere bir hukuki durumu anlatan, açıklayan işlemler olduğu, dolayısıyla mevcut hukuk düzenine herhangi bir değişiklik oluşturmadığı ve "icrailik"den yoksun oldukları kabul edilmekle birlikte, idari işlem, zımni bir yaptırım tehdidi ile kişileri belirli bir yönde davranmaya mecbur bırakıyor ise, bu tip idari işlemler sadece bilgi verme niteliğinde değil, zorlayıcı veya emredici bir karakter taşıyan, icrailik özelliğine de sahip bulunan işlemlerdir. Bu nedenle iptal davasına konu olabileceklerdir.
Davalı Gelir İdaresi Başkanlığı, devlet gelirlerine ilişkin mevzuatı hazırlayan ve gerekli koordinasyonu sağlayan, hiyerarşik olarak gelir idaresinin tepesinde yer alan bir kamu kurumu dur. Gelir İdaresi Başkanlığı'nın, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 50. ve 128. maddelerinde yer alan noterlerin mali sorumluluklarına yol açabilecek bir uygulama hakkındaki davaya konu olan resmi yazılı görüşlerinin (noterlik faaliyetinin kamu görevi niteliğinde olduğu ve davacı noterlerin söz konusu harcın mükellefi değil, sorumlusu olduğu hususları da dikkate alınırsa) icrai nitelik taşıyan, zorlayıcı bir karaktere sahip olduğu görülmektedir. Bu itibarla, ihtilaf konusu idari işlemlerin 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi kapsamında olduğu sonucuna varılmıştır.
Davacıların dava açma ehliyetinin bulunup bulunmadığı yönünden yapılan İnceleme:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır.
Dava açma ehliyetini sağlayan "menfaat" kavramı, iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasında kurulabilecek ilgiyi ifade etmekte; gerek öğretide gerekse içtihatlarda, dava konusu işlemle davacı arasında menfaat ilişkisinden söz edilebilmesi için kişisel, meşru ve güncel bir menfaatin mevcut olması gerektiği benimsenmektedir.
Menfaatin kişisel olması, ihlal edilen menfaatin davacıya ait olmasını ifade eder. Kişi, ancak kendisine ait olan bir menfaatin ihlal edilmesi halinde idari işleme karşı iptal davası açabilir. İdari işlemin konusu, kişinin önceki hukuki durumunu; bir yaptırım, ödev veya borç yükleyerek onun yararına olmayacak şekilde değiştiriyor veya yükümlülüklerinde artış meydana getiriyor ise dava konusu idari işlem ile davacı arasında ciddi, makul, maddi ve manevi bir menfaat ilişkisinin bulunduğunun kabulü gerekir.
İptal davaları ile idari işlemlerin hukuka uygun olup olmadığının saptanmasına, böylece de idarenin hukuka bağlılığının belirlenmesine, sonuçta hukuk devletinin gerçekleşebilmesine olanak sağlandığından bu davalarda menfaat ilişkisinin bu amaç doğrultusunda yorumlanması gerekir. (Danıştay İ.D.D.G.K., 26.5.2000, E:1999/390,K:2000/761)
492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 50. maddesinde düzenlenen, noterlerin şahsi tazmin sorumlulukları ile aynı Kanun'un 128. maddesi kapsamında memurların (ve kamu görevi niteliğindeki işleri yapmaları nedeniyle memur sayılan kişilerin) harcın ödenmesinden mükellefle ile birlikte müteselsilen sorumlu olacakları yolundaki yasal yaptırım hükümleri dikkate alındığında, dava konusu idari işlemler, noter olan davacıların haklarını, yükümlülüklerini ve çıkarlarını etkilemektedir.
Menfaatin meşru ve güncel olduğu konusunda da tereddüt bulunmadığından, ihtilaf konusu idari işleme karşı açılan iptal davasında, davacıların meşru, kişisel ve güncel menfaatlerinin bulunduğu sonucuna varılmıştır.
İşin esasına gelince;
Dava dosyasında üç ayrı idari işlem dava konusu edilmiştir.
- Dava konusu ... sayılı davalı Gelir İdaresi Başkanlığı işleminde özetle; davalı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 1988 tarihli görüşünden (aynı iş için aynı kağıda atılacak imzaların tek imza sayılması gerektiğinden) bahsedilmek suretiyle adi ortaklık niteliğindeki ortak girişimlerin ortaklarının, düzenlenecek sözleşmeye ortak girişim adına koyacakları imzaların bir imza kabul edilerek harcın bu esas üzerinden tahsil edilmesi gerektiği yolunda daha önce görüş verildiği belirtildikten sonra, (davalı Türkiye Noterler Birliği tarafından, teftişlerde ortaya çıkan tereddütlü durumlar nedeniyle, ortak girişim dışındaki adi ortaklıklar adına kağıtlara konulan birden fazla imzanın harç uygulamasında tek imza olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceğinin sorulması üzerine) davalı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 2005 tarihli görüşünden söz edilerek; senet, mukavelename ve kağıtların aynı iş için düzenlenmesinin harç uygulamasını değiştirmeyeceği ve bunlara atılacak her bir imza için harç tahsil edilmesi gerekeceği şeklinde cevap verdiği görülmektedir.
Davalı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın; 04/09/2019 tarihli söz konusu işleminde; adi ortaklık veya adi ortaklık niteliğindeki ortak girişimlerin hukuki yapılarına girilmeden ve adi ortaklık ortaklarının, bir kağıda koydukları imzaların ortak girişim adına konulup konulmadığından bahsedilmeyerek, senet, mukavelename (sözleşme) ve kağıtların aynı iş için düzenlenmesinin harç uygulamasını değiştirmeyeceği ve bunlara atılacak her bir imza için harç tahsil edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Dava konusu ... tarih ve ... sayılı davalı Gelir İdaresi Başkanlığı işlemiyle özetle; (Türkiye Noterler Birliği tarafından, ortak girişim, ortak girişim dışındaki adi ortaklıklar ile apartman yönetimini oluşturan şahısların ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküllerin bir kağıda koyacakları birden fazla imzaların tek imza olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceğinin sorulması üzerine) ortak girişim, ortak girişim dışındaki adi ortaklıklar, apartman yönetimini oluşturan şahıslar ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküller ayrımlarına girilmeden daha önceki yazışmalara atıfta bulunulmak suretiyle, bir başka ifade ile; senet, mukavelename ve kağıtların aynı iş için düzenlenmesinin harç uygulamasını değiştirmeyeceği ve bunlara atılacak her bir imza için harç tahsil edilmesi gerektiği şeklinde cevap verilmiştir.
Türkiye Noterler Birliği'nin 21/12/2021 tarihinde yayımlanan 16 sayılı dava konusu Genelgesiyle, davalı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın bu yazılı cevapları, yazışmaların tarihleri ve içerikleri tadat edilmek suretiyle ülke çapında noterlere duyurulmuştur.
Davacı noterler tarafından yukarıda anılan üç işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bilindiği üzere harç, devletin yüklenmiş olduğu görevleri yerine getirebilmek için anayasal sınırlar içinde egemenlik yetkisine dayanarak değerlendirdiği çeşitli kaynaklardan elde etmiş olduğu vergi ve resim gibi bir çeşit kamu geliridir. Bu yönüyle harç, kişilerin özel menfaatlerine ilişkin olarak, kamu hizmetlerinden yararlanmaları karşılığında bu hizmetlerin maliyetlerine katılmaları amacıyla zora dayalı olarak alınan mali yükümlülüktür.
Noter harçları, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ikinci Kısım, Birinci Bölümünde yer alan, 38 ila 50 maddeler ile Haçlar Kanunu’na ekli (2) sayılı Tarife'de düzenlenmiştir.
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun; "Mükellef" başlıklı 40. maddesinde, noter harçlarını, harca mevzu olan işlemin yapılmasını isteyen kişiler ödemekle mükelleftirler. 38. maddesinde, noter harçlarının konusunu, 492 sayılı Kanuna bağlı (2) sayılı Tarife'de yazılı olan noter işlemleri oluşturmaktadır. (2) sayılı Tarife'de yazılı işlemlerden, değer veya ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden noter harcı alınmaktadır. Anılan tarifenin nispi harçlara ilişkin bölümünde; değer olarak türk lirası cinsinden belirli bir meblağ üzerinden, ağırlık olarak ise, her bir ton başına nispi harç alınacağı kuralına yer verilmiştir. Aynı tarifenin “I–Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar“ başlıklı bölümünün 1. maddesinde; muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kağıtlara ilişkin noter işlemlerinden beher imza için binde 1,13 miktarında nispi harç alınacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 19. maddesinde; “vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” hükmüne yer verilmiştir. Muayyen bir meblağı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename (sözleşme) ve kağıtlara ilişkin noter işlemlerinde vergiyi (harcı) doğuran olay, imzanın atılmış olmasıdır.
492 sayılı Kanunun 44. maddesinde; noter harçlarında bir takım özel durumlar için bazı genel hükümler getirilmiştir. İmzanın atılmış olmasının harcı doğuran olay olarak kabul edildiği noter işlemlerinde, bir kağıda birden fazla kişinin imza atması durumunda hangi hallerde birden fazla imzanın tek imza olarak kabul edileceği ya da temsil etme ve vekil olma hallerinde harcın hangi durumlarda çoğaltılarak tahsil edileceği hususları kurala bağlanmıştır.
Uyuşmazlık; ortak girişimi ve ortak girişim dışındaki adi ortaklıkları oluşturan gerçek ve hükmi şahıslar ile apartman yönetimini oluşturan şahısların ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküllerin bir kağıda koyacakları birden fazla imzaların (bu oluşumların ortak bir amaç için hareket ettikleri dikkate alındığında, tek bir iş olarak kabul edilip) noter harçlarının hesabında tek imza olarak dikkate alınıp alınmayacağına ilişkindir. Bu durumda ihtilafın çözümü, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 44. maddenin nasıl anlaşılması gerektiğine bağlı bulunmaktadır.
44. maddenin açıklanmasında; (213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi gereğince) aynı madde içeriğinde düzenlenen diğer fıkra hükümleri ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun noter harçlarına ilişkin kurallarını düzenleyen 38. ila 50. maddeleri ve Haçlar Kanunu’na ekli (2) sayılı Tarife'de yer alan hükümler birlikte ele alınarak ve anılan maddelerin birbiri ile bağlantıları da göz önünde bulundurularak bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
44. maddenin birinci fıkrasında; bir kişi, birden çok kişiyi temsil ediyor ise, temsil ettiği kişi sayısı kadar harcın artırılması gerekmeyecektir.
İkinci fıkrası uyarınca; imzaların tasdiki kanunen şart olan noter işlemi söz konusu ise, vekaleten imza atılması halinde, vekilin imzasının tasdikinden alınacak harcın temsil ettiği kişilerin sayısınca çoğalması gerekecektir.
Üçüncü fıkrası uyarınca; bir işte müştereken hareket eden vekillerin ve bir borca kefalet eden müteselsil kefillerin bir kağıda koyacakları birden çok imzalar bir imza sayılacaktır.
Dördüncü fıkra uyarınca; bir mümessil, haiz olduğu birden fazla sıfatlara dayanarak temsil ettiği her bir kişi için ayrı ayrı imza atarsa, imza attığı her bir sıfatı sayısınca harcın çoğaltılacağı, bir kişi hem kendisi için ve hem başkalarını temsil suretiyle imza ederse, aynı kişinin imzasından kendisi için ayrı, temsil ettiği başkaları için de ayrı harç alınacaktır.
İhtilafın çözümüne esas olan beşinci fıkra uyarınca; "Birden ziyade kimseler, bir kağıda ayrı ayrı işler için imza atıyorlarsa her birinden imza ettikleri kısım için ayrı ayrı harç alınır." hükmüne yer verilmiştir.
44. maddenin son fıkrası uyarınca, harca tabi noter işlemine konu bir sözleşmeye bir iş için üç kişi imza atmış ise, her bir imza için üç ayrı harç tahsil edilecek, buna karşın aynı sözleşmede iki ayrı iş var ise ve yine üç kişi bu sözleşmeye imza atmış ise, bu üç imzadan, birinci iş için üç ayrı harç, ikinci iş için de ayrıca üç ayrı harç hesaplanacaktır. İmza atan her bir kişi imza attığı her bir iş için ayrı ayrı harç ödeyecektir. Çünkü Yasanın amir hükmü gereği, söz konusu noter işlemlerinde harcı doğuran olay imzanın atılmasıdır.
Ortak girişimi ve ortak girişim dışındaki adi ortaklıkları oluşturan gerçek ve hükmi şahıslar ile apartman yönetimini oluşturan şahısların ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküllerin bir kağıda koyacakları birden fazla imzaların (bunların birlikte ve ortak bir amaç için hareket etmeleri nedeniyle) tek imza olarak kabul edileceğine ilişkin Yasa'da açık bir hüküm bulunmamaktadır.
Davacı noterler tarafından, 492 sayılı Kanunun 44. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan, birden ziyade kişiler, bir kağıda ayrı ayrı işler için imza atıyorlarsa her birinden imza ettikleri kısım için ayrı ayrı harç alınacağı şeklindeki yasa maddesinin mefhum-u muhalifinden; birden fazla kişiler, birlikte ve aynı amaca yönelik hareket ederek bir kağıda imza atıyorlarsa, bu imzaların tek imza olarak kabul edilmesi ve bir imza atılmış gibi harç alınması gerektiği sonucuna ulaşılacağı, ortak girişimi ve ortak girişim dışındaki adi ortaklıkları oluşturan gerçek ve hükmi şahıslar ile apartman yönetimini oluşturan şahısların ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküller tek bir amaç için hareket ettiklerinden bir kağıda koydukları imzaların tek imza sayılması gerektiği iddia edilmekte ise de; kişilerin bir kağıda koydukları imzalarda birlikte ve aynı amaca yönelik hareket ederek imza atmış olmalarının tek bir imza olarak kabul edilebileceğine ilişkin 492 sayılı Yasayla getirilmiş bir ölçüt olmaması karşısında davacıların bu iddiasına itibar edilmesi mümkün değildir. Esasen beşinci fıkradaki, "ayrı ayrı işler için" şeklindeki düzenlemenin mefhum-u muhalifi, "birlikte ve aynı amaca yönelik hareket ederek" değil, "aynı iş için" şeklinde olmalıdır. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklık ortaklarının müşterek hareket ederek attıkları imzaların tek imza sayılabileceği yolunda yapılacak yorum; 492 sayılı Yasa'nın noter harçlarına ilişkin hükümlerinin genel amacına da uygun düşmeyecektir.
Bütün bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde, dava konusu işlemlerdeki açıklamaların sonuç olarak üst hukuk normlarına aykırı olmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle; Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı ve ... tarih ve ... sayılı işlemleri ile Türkiye Noterler Birliğince 21/12/2021 tarihinde yayımlanan 16 sayılı Genelge'nin iptali isteminin reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Gelir İdaresi Başkanlığının, ortak girişimi oluşturan ve ortak girişim dışındaki adi ortaklıkları oluşturan gerçek ve hükmi şahısların bir kağıda koyacakları birden fazla imzalarda alınacak harç yönünden yapılacak uygulamaya ilişkin ... tarih ve ... sayılı ve .... tarih ve ... sayılı işlemleri ile anılan hususa ek olarak apartman yönetimini oluşturan şahısların ve aynı amaca yönelik birlikte hareket eden benzeri teşekküllerin bir kağıda koyacakları birden fazla imzalarda alınacak harç yönünden yapılacak uygulamaya ilişkin olarak Türkiye Noterler Birliğince 21/12/2021 tarihinde yayımlanan 16 sayılı Genelge'nin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6098 sayılı Borçlar Kanunu'nun Onsekizinci Bölümünün Adi Ortaklık Sözleşmesi kısmının Tanımı başlıklı 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olarak tanımlanmış, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımaması halinde, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı belirtilmiştir.
Aynı Kanunun Ortaklığın yönetimi başlıklı 625. maddesinde yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, ortaklık, ortakların tümü veya birkaçı tarafından yönetilmekte ise, bunlardan her birinin, diğerleri katılmaksızın işlem yapabileceği; ancak ortaklığı yönetmeye yetkili olan her ortağın, tamamlanmasından önce işleme itiraz etmek suretiyle, bu işlemin yapılmasını engelleyebileceği, ortaklığa genel yetkili bir temsilci atanması ve ortaklığın olağan dışı işlerinin yürütülmesi için, bütün ortakların oybirliğinin gerekli olduğu, ancak, gecikmesinde sakınca olan hâllerde, bu konuda yönetici ortaklardan her birinin yetkili olduğu ifade edilmiştir.
1512 sayılı Noterlik Kanunu'nun Noterlik Mesleği başlıklı 1. maddesinde, noterliğin bir kamu hizmeti olduğu, noterlerin, hukuki güvenliği sağlamak ve anlaşmazlıkları önlemek için işlemleri belgelendireceği ve kanunlarla verilen başka görevleri yapacağı, Dairenin niteliği ve kiralanması başlıklı 40. maddesinde, noterlik dairesinin, resmi daire sayılacağı, Noterlerin genel olarak yapacakları işler başlıklı 60. maddesinde, noterlerin görevlerinin, yapılması kanunla başka bir makam, merci veya şahsa verilmemiş olan her nevi hukuki işlemleri düzenlemek, kanunlarda resmi olarak yapılmaları emredilen ve mercileri belirtilmemiş olan bütün hukuki işlemleri bu kanun hükümlerine göre yapmak, gayrimenkul satış va'di sözleşmesi yapmak, bu kanuna uygun olarak dışarda yazılıp getirilen kağıtların üzerindeki imza, mühür veya herhangi bir işareti veya tarihi onaylamak, bu kanun hükümlerine göre yapılan işlemlerin dairede kalan asıl veya örneklerinden veya getirilen kağıtlardan örnek çıkarıp vermek, belgeleri bir dilden diğer dile veya bir yazıdan başka bir yazıya çevirmek, protesto, ihbarname ve ihtarname göndermek, kanunen tescili gereken işlemleri tescil etmek, bu ve diğer kanunlarla verilmiş sair işleri yapmak olarak belirlendiği, Noterlik işlemlerinin hükümleri başlıklı 82. maddesinde, bu kanun hükümlerine göre belgelendirilen işlemlerin resmi sayılacağı, noterler tarafından düzenlenmiş olan hukuki işlemlerin, sahteliği sabit oluncaya kadar geçerli olduğu, noter tarafından yapılan imza onaylamasının, onaylanan imzanın ilgiliye ait oluşunu belgelendirme niteliğinde bulunup, hukuki işlemlerin içindekileri kapsamadığı, bu işlemlerde imza ve tarihin, sahteliği sabit oluncaya kadar geçerli olduğu belirtilmiştir.
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun gerekçesinde harç, bireylerin özel menfaatlerine ilişkin olarak, kamu kurumları ve hizmetlerinden yararlanmaları karşılığında yaptıkları ödemeler olarak tanımlanmıştır. Bir hizmetin harca konusu olabilmesi için, kişilerin bir kamu kurumundan yararlanmaları, kişilere kamu eliyle özel bir yarar sağlanması ve kamu idaresinin kişilerin özel bir işiyle uğraşması gerekmektedir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın Vergi ödevi başlıklı 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kurala bağlanmıştır.
492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Kanunun şümulü başlıklı 1. maddesinin 1. fıkrasının 2. bendinde belirtilen noter harçları bu kanuna göre alınacak harçlar arasında gösterilmiş, Noter Harçları başlıklı İkinci Kısmındaki Mevzuu başlıklı 38. maddesinde, noter işlemlerinden bu kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanlarının noter harçlarına tabi olacağı, Mükellef başlıklı 40. maddesinde, noter harçlarını, harca mevzu olan işlemin yapılmasını isteyen kişilerin ödemekle mükellef olduğu, Harç alma ölçüleri başlıklı 41. maddesinde, noter harçlarının (2) sayılı tarifede yazılı işlemlerden değer veya ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı, Kişilerin, imzaların, birden çok olması başlıklı 44. maddesinde, bir kişinin birden çok kişiyi temsil etmesinin harcın artırılmasını gerektirmeyeceği, şu kadar ki, bütün imzaların tasdiki kanunen şart olan muamelelerde vekaleten imza edilmesi halinde,vekilin imzasının tasdikinden alınacak harcın temsil ettiği kişilerin sayısınca çoğaltılacağı, bir işte müştereken hareket eden vekillerin ve bir borca kefalet eden müteselsil kefillerin bir kağıda koyacakları birden çok imzaların bir imza sayılacağı, ancak mümessilin, haiz olduğu birden fazla sıfatlara dayanarak imza ederse sıfatları sayısınca harcın çoğaltılacağı, bir kişi hem kendisi için ve hem başkalarını temsil suretiyle imza ederse kendisi için ayrı, başkaları için de yukarıdaki fıkralara göre ayrı harç alınacağı, birden ziyade kimseler, bir kağıda ayrı ayrı işler için imza atıyorlarsa her birinden imza ettikleri kısım için ayrı ayrı harç alınacağı, Sorumluluk başlıklı 50. maddesinde, düzenleme ve tasdik işlemleri noterlerin kusurlarından dolayı, mahkeme tarafından hükümsüz addolunursa noterin aldığı harç ve ücretler tutarını şahsen tazminle mükellef olduğu, harç ve ücretlerin tazmin ettirilmiş olmasının, ilgililerin genel hükümler dairesinde noterden ayrıca zarar ve ziyan istemelerine engel teşkil etmeyeceği açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mevzuatın değerlendirilmesinden, noter işlemlerinden 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanlarının noter harçlarına tabi olduğu, bu harcın mükellefinin harca mevzu olan işlemin yapılmasını isteyen kişilerin olduğu, noter işlemlerinde birden çok kişinin bir kağıda ayrı ayrı işler için imza atmaları durumunda her bir kişiden imza ettikleri kısım için ayrı ayrı harç alınacağı, noter harcına tabi aynı iş için birden çok kimsenin kağıtta imzasının bulunması halinde imzaların, birden fazla imza sayılamayacağı, adi ortaklık ve adi ortaklık benzeri teşekküllerin, ortaklığın yönetimi için temsilci atamamaları halinde bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu anlaşılmaktadır.
Olayda, adi ortaklık ve adi ortaklığın bir türü olan ortak girişim ve diğer hükmi ve hakiki kişiliği bulunmayan teşekküllerin, bir kağıda koyacakları birden fazla imzadan kağıtta yer alan imza sayısı göz önüne alınarak noter harcının hesaplanıp tahsil edilmesi gerektiği yolunda dava konusu işlemler tesis edilmişse de; verginin kanuniliği ilkesi gereği, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri doğuran olayın konusunun, istisnasının, mükellefinin, sorumlusunun, muafiyetinin, matrahının, oranının, indiriminin, ödeme süresi ve şeklinin kanunla düzenlenmesinin gerektiği, harcın bir kamusal hizmet karşılığı olarak alındığı, noter harcının 492 sayılı Harçlar Kanunu'na ekli (2) sayılı tarifede yazılı işlemlerden değer veya ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı, noter harcına tabi bir kağıda birden çok kişi ayrı ayrı işler için imza atması halinde her bir iş için ayrı ayrı harç alınacağı, aynı iş için birden çok kişinin imza atması halinde ise imzaların birden çok sayılamayacağı anlaşıldığından, verginin kanunilik ilkesine aykırı olacak şekilde, birden çok kişinin aynı iş için mi farklı işler için mi imza attıkları hususu gözetilmeksizin, bir kağıda koyacakları birden fazla imzadan kağıtta yer alan imza sayısı gözetilerek noter harcının hesaplanıp tahsil edilmesi gerektiği yolunda tesis edilen dava konusu işlemlerde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Dava konusu işlemlerin İPTALİNE,
2.Aşağıda ayrıntısı gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davalı idarelerden alınarak davacılara verilmesine, artan posta gider avansının karar kesinleştikten sonra davacılara iadesine,
3.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ...-TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacılara verilmesine,
4.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 18/12/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.