T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3493
Karar No : 2024/7022
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Mimarlık Mühendislik İnşaat Petrol Nakliye Madencilik
Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında olduğunun tespit edildiğinden bahisle, ... Mimarlık İnş. Taah. Ltd. Sti.'ye ait tüm vergi borçlarının ödenmesi ve 933.988,71-TL teminat verilmesi gerektiğine yönelik ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, ... isimli şahsın, davacı şirketin %29,16 oranında ortağı olduğu, ...'in aynı zamanda, 31/12/2015 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen, Ankara 22. Noterliği'nin ... tarih ve ... yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesi ile ... Mimarlık İnşaat Taahhüt Ltd. hisselerini devir aldığı ve 25/12/2015 tarihinde tescil edilen 08/12/2015 tarihli genel kurul kararı ile şirketin kanuni temsilci olarak atandığı, 24/08/2017 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan ve 21/08/2017 tarihinde tescil edilen 15/08/2017 tarihli Genel kurul kararı ile şirketteki hisselerini devrederek ortaklıktan ve kanuni temsilcilik görevinden ayrıldığı, dava dışı ... Mimarlık İnşaat Taahhüt Ltd. firması hakkında 01/01/2016 tarihinden itibaren münhasıran sahte belge düzenlediğine dair ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği ve mükellefiyetinin 31/12/2018 tarihi itibarıyla re'sen terkin edildiği, bu sebeple davacıdan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası gereği, ... Mimarlık İnşaat Taahhüt Ltd. Şti'ne ait tüm vergi borçlarının ödenmesinin ve 933.988,71 TL istenildiğinin anlaşıldığı olayda, davacı şirketin ortağı olan ...'in ... Mimarlık İnşaat Taahhüt Ltd. Şti.'nin bir dönem ortağı olması nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi uyarınca davacı şirketten teminat istenebilmesi için, sahte belge düzenleme fiilinin işlendiğinin, raporla tespit edilmiş olması ve rapor uyarınca anılan şirket adına tarh edilen vergi ile kesilen cezaların kesinleşmiş olmasının gerektiği, ancak ... Mimarlık İnşaat Taahhüt Ltd. Şti. adına herhangi bir vergi tarh edilmediği ve ceza kesilmediğinin görüldüğü bu durumda, davacıdan teminat istendiği tarih itibarıyla kesinleşmiş bir amme alacağı bulunmadığı bu haliyle 213 sayılı Kanunu'nun 153/A madde hükmünde öngörülen şartların oluşmadığı sonucuna varıldığından dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, ... Mimarlık İnşaat Taahhüt Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda, şirketin 14/08/2015 tarihinde mimarlık faaliyetleri ve mimari danışmanlık faaliyetleri ile iştigal etmek üzere faaliyete başladığı, 31/08/2018 tarihinde resen terkin ettirildiği, yönetici ve ortaklarının sırasıyla ...(14/08/2015-31/12/2015), ...(31/12/2015-21/08/2017), ...(21/08/2017-...) olduğu, mükellef şirket hakkında yapılan tespitlerden hareketle şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği belgelerin sahte olduğuna ilişkin tespitlere yer verildiğinin anlaşıldığı olayda, ... Mimarlık İnşaat Taahhüt Ltd. Şti.'nin 01/01/2016 tarihinden sonra sahte belge düzenleme fiilinin olduğu, kuruluştan itibaren münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğunun ortaya konulamadığının görüldüğü, bu nedenle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi ile getirilen teminat uygulamasına ilişkin şartların davaya konu olayda oluşmadığı sonucuna varıldığı, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Mimarlık İnşaat Taahhüt Ltd. Şti hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden cezalı tarhiyat yapılarak kesinleştirildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin birinci ikinci ve üçüncü fıkralarında teminat istenilebilmesi için tarhiyatların kesinleşmesi şartının bulunmadığı, münhasıran sahte fatura düzenleme fiilinin belli bir tarihten sonra başlamasının da anılan maddenin ilk üç fıkrası kapsamında olduğu, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin; üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin iptaline karar verildiğinden ve anılan hükümler kapsamında davacıdan teminat istenilmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir:
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirketin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında olduğunun tespit edildiğinden bahisle, ... Mimarlık İnş. Taah. Ltd. Sti.'ye ait tüm vergi borçlarının ödenmesi ve 933.988,71-TL teminat verilmesi gerektiğine yönelik ...tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 28/3/2013 tarihli 6455 sayılı Kanunun 1. maddesi ile eklenen 153/A maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan birinci fıkrasında; başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10'una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev'iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10'undan az olmamak üzere teminat verilmiş olmasının şart olduğu, ikinci fıkrasında; birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari %10'una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmünün uygulanacağı, üçüncü fıkrasında, birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesinin bu mükelleflerden yazılı olarak isteneceği, otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, tahakkuk ettirilen teminat alacağının, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği, dördüncü fıkrasında; birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev'iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10'undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesinin isteneceği, fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminatın bunlardan isteneceği, verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, tahakkuk ettirilen teminat alacağının, mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.
Ancak, Anayasa Mahkemesinin 20/07/2023 tarih ve 32254 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararıyla; yukarıda yer alan düzenlemede teminat tutarının üst sınırına ilişkin herhangi bir belirleme yapılmadığı dolayısıyla vergi dairesinin sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u ilâ tamamı arasında herhangi bir oran üzerinden teminat istemesinin mümkün olduğu, vergi dairesine tanınan bu yetkinin kullanımı konusunda objektif bir ölçütün öngörülmediği, teminat isteme yetkisinin genel çerçevesinin çizilmediği, teminat tutarının ne kadar olacağına ilişkin temel esas ve ilkelere yönelik bir belirleme yapılmadığı, sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki statülerinin sona erdirilmesi için öngörülen otuz günlük sürenin söz konusu işlemlerin tamamlanabilmesi için makul ve yeterli bir süre olmadığı, bu sürenin dolmasından sonra anılan kişilerin statülerinin sona erdirilmesi halinde uhdesinde bulundukları tüzel kişiliklerin veya şahıs işletmelerinin teminat gösterme yükümlülüklerinin ne olacağı konusunda düzenleme bulunmadığı, bu otuz günlük süre içinde anılan kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu ispat ve tevsik eden mükelleflerden alınmış olan teminatın, bu yasal girişimler sonucunda statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın vergi dairesi tarafından mükelleflere iade edileceğine ilişkin yasal güvencelerin de öngörülmediği, mükelleften tahsil edilen teminatın vergi idaresinin uhdesinde kalması nedeniyle söz konusu teminat tutarının tasarrufundan yoksun kalınan sürede oluşan değer kaybı nedeniyle mükellefin uğramış olduğu maddi kaybın giderilmesini sağlamaya yönelik herhangi bir güvenceye yer verilmediği, gecikme zammının kamu alacaklarının zamanında ödenmemesinden dolayı Hazinenin uğradığı zararı karşılamak amacıyla uygulandığı gözönüne alındığında kurallarla anılan maddede öngörülen teminat tutarının ödenmemesi durumunda, vadesinde ödenmeyen teminat tutarının 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birlikte tahsil edilmesinin öngörülmesinin de mükelleflere aşırı bir külfet yüklediğinin anlaşıldığı, kurallara konu teminat miktarının ödenmemesi durumunda bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesinin ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesinin mümkün kılındığı anlaşılmakta ise de bu durumun mükelleflere aşırı bir külfet yüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelere yer verilmediği, bu çerçevede kurallarla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetilmediğinin anlaşıldığı, bu itibarla kuralların mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği gerekçesiyle; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/A maddesinin; üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin iptaline ve kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 02/08/2024 tarih ve 32620 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7524 sayılı Kanun'un 5. maddesi ile yapılan değişiklikler sonucu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin birinci fıkrasında; başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (990.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon (14.000.000) Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında teminat verilmiş olmasının şart olduğu, ikinci fıkrasında; birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmünün uygulanacağı, üçüncü fıkrasında; birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben birinci fıkrada yer alan şartların altmış gün içerisinde yerine getirilmesi veya aynı süre içerisinde sayılan kişilerin statülerinin sonlandırılması koşullarından birinin sağlanmasının bu mükelleflerden yazılı olarak isteneceği, altmış günlük süre içinde, şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarının, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği, ancak altmış günlük süre içerisinde mezkûr kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu muteber vesikalar ile ispat ve tevsik eden mükelleflerin, bu yasal girişimler sonucunda birinci fıkra kapsamındaki kişilerin statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, söz konusu borçların takip ve tahsilinde müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmayacağı, mezkûr kişilerin statülerinin altmış günlük süreden sonra sona erdirilmesi durumunda, alınmış teminatın mükellefin talebi üzerine, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın, başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade olunacağı, dördüncü fıkrasında; birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben yazıyla 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (440.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında, altmış gün içinde teminat göstermesinin isteneceği, fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminatın bunlardan isteneceği düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında olduğunun tespit edildiğinden bahisle, ... Mimarlık İnş. Taah. Ltd. Sti.'ye ait tüm vergi borçlarının ödenmesi ve 933.988,71-TL teminat verilmesi gerektiğine yönelik... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Söz konusu açıklamaların neticesinde; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte olan 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararı ile iptaline karar verilmiş olduğundan; maddenin üçüncü fıkrası kapsamında istenilen teminat tutarının tahakkuk ettirilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesi yine üçüncü fıkra uyarınca teminat istenen kişilerden birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarının müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesi ile dördüncü fıkra kapsamında istenilen teminat tutarının tahakkuk ettirilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesi işlemlerinin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur
Öte yandan her ne kadar Anayasa Mahkemesi'nce 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde yer alan teminat istenilmesine ilişkin hükümlerin iptal edilmediği görülmekte ise de kararın gerekçesinde; teminat tutarının üst sınırına ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmadığı, vergi dairesine tanınan yetki kullanımı konusunda objektif bir ölçütün öngörülmediği, sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki statülerinin otuz günlük sürenin bitiminden sonra sona ermesi hâlinde uhdesinde bulundukları tüzel kişiliklerin veya şahıs işletmelerinin teminat gösterme yükümlülüklerinin ne olacağı konusunda yasal bir düzenlemenin bulunmadığı, sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki statülerinin sona erdirilmesi için öngörülen otuz günlük sürenin söz konusu işlemlerin tamamlanabilmesi için makul ve yeterli bir süre olmadığı, alınmış olan teminatın, bu yasal girişimler sonucunda statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın vergi dairesi tarafından mükelleflere iade edileceğine ilişkin yasal güvencelerin de öngörülmediği, mükelleften tahsil edilen teminatın vergi idaresinin uhdesinde kalması nedeniyle söz konusu teminat tutarının tasarrufundan yoksun kalınan sürede oluşan değer kaybı nedeniyle mükellefin uğramış olduğu maddi kaybın giderilmesini sağlamaya yönelik herhangi bir güvenceye yer verilmediği, vadesinde ödenmeyen teminat tutarının 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birlikte tahsil edilmesinin öngörülmesinin mükelleflere aşırı bir külfet yüklediğinin anlaşıldığı belirtildiğinden, iptal kararından önceki koşullarda teminat istenilmesinin kararın gerekçesinde belirtilen ve Anayasaya aykırı bulunan sonuçlara sebebiyet vereceği açıktır.
Nitekim, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde yer alan teminat istenilmesine ilişkin hükümler, anılan kararın gerekçesinde belirtilen hukuka aykırılıklar dikkate alınarak, 02/08/2024 tarih ve 32620 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7524 sayılı Kanun'un 5. maddesi ile yeniden düzenlenmiştir.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 7524 sayılı Kanun'un 5. maddesi ile değişmeden önceki, olay tarihinde yürürlükte olan hali ve Anayasa Mahkemesi'nce Anayasaya aykırılığı tespit edilmiş bulunan koşullarla davacıdan teminat istenmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı görüldüğünden, davanın kabulüne ve dava konusu işlemin iptaline karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunu yukarıda yazılı gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıdaki gerekçe ile ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ...Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 02/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.