T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/1110
Karar No : 2025/3517
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
2-(DAVACI) ... Petrol Ür. Nakl. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 19/10/2019 tarihinde imzaladığı 2 adet sözleşmenin damga vergisinin ödenmediğinin tespit edildiğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019/Ekim dönemi için re'sen tarh edilen damga vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, "Bartın 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşine Ait Sözleşme" ve "Zonguldak Çaycuma 1000 Kişilik Yurt Yapım İşine Ait Sözleme"nin 19/10/2019 tarihinde taraflarca imza edilmesiyle tekemmülünün sağlandığının anlaşıldığı, olayda davacı tarafından anılan sözleşmelerin feshedilmesi nedeniyle damga vergisine tabi olmadığı iddia edilmiş ise de yapılan sözleşmenin sonradan iptal edilmiş olması ya da hüküm ve sonuçlarının yerine getirilmemesinin imzalanan kağıdın "herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olma" niteliğini ortadan kaldırmayacağı, sözleşmelerin ispat ve ibraz edilme niteliklerini haiz olduğu görüldüğünden, beyan edilmeyen damga vergisinin re'sen tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, ceza hukukunun "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki temel ilkesi çerçevesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması sonucu, davacı şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrüre esas alınan ve kesinleşen cezanın 75,00-TL olduğu dikkate alındığında dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca yüzde elli arttırılan kısmının 75,00-TL'yi aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan tutarının 75,00-TL'yi aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu damga vergilerinin dayanağı sözleşmelerde, vergisel yükümlülüklerin sözleşmenin karşı tarafı üzerinde bırakıldığının açıkça belirtildiği, vergi incelemesinin taşeron firma nezdinde yapılması gerektiği, katma değer vergisi yönünden başlatılan inceleme sonucu damga vergisi tarhiyatı yapılmasının usule aykırı olduğu, ilgili sözleşmelerin ilerlemeyen işlerden dolayı feshedildiği, feshedilen sözleşmelere ilişkin damga vergilerin ödenmesinin ölçülülük ve mali güç ilkelerine aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile iki adet sözleşmenin damga vergisinin ödenmediğinin tespit edildiği, tekerrür uygulanmasının 26/10/2021 tarihinde değişen kanun maddesine göre gerçekleştirilmesinin mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden dava konusu vergi ziyaı cezalı damga vergisinin dayanağı ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna göre damga vergisi ödenmediği tespit edilen sözleşmelerin 2 nüsha şeklinde düzenlendiğinden bahisle her nüsha için ayrı ayrı damga vergisi hesaplandığı ve dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasına esas cezanın uzlaşma sonucu 15,00-TL olarak kesinleştiği anlaşıldığından, davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin sadece 1 nüsha üzerinden hesaplanacak damga vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasını aşan kısım ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarının 15,00-TL'yi aşan kısmı yönünden kabulü, diğer kısımlar yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 19/10/2019 tarihinde imzaladığı 2 adet sözleşmenin damga vergisinin ödenmediğinin tespit edildiğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019/Ekim dönemi için re'sen tarh edilen damga vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında; bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Yine anılan Kanunun 5. maddesinde yer alan "Birden fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabidir." ifadesi 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren ve 6728 sayılı Kanunun 23. maddesiyle "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtlardan maktu vergiye tabi olanlarının her bir nüshası ayrı ayrı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir." şeklinde değiştirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; davacı şirket adına re'sen tarh edilen damga vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, davacı tarafından imzalanan sözleşmelerin ilk nüshasına ilişkin kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan tutarının 75,00-TL'yi aşan kısmına yönelik hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Davacı şirketin, dava konusu damga vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasının davacı tarafından imzalanan sözleşmelerin diğer nüshalarına ilişkin kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan tutarının 75,00-TL'ye kadar olan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda; davacı ile İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Müteahhitlik Müh. Yapı Ltd. Şti. arasında, 19/10/2019 tarihinde, toplam sözleşme bedeli 55.998.040,99-TL olan "Bartın 1000 Kişilik Öğrenci Yurdu Yapım İşine Ait Sözleşme" ve "Zonguldak Çaycuma 1000 Kişilik Yurt Yapım İşine Ait Sözleşme"nin imzalandığı, anılan sözleşmelerin her birinin 2 nüsha olarak tanzim edildiği ve damga vergilerinin beyan edilmediğinin tespit edildiğinden bahisle, davacı şirket adına 2019/Ekim dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen damga vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinde 6728 sayılı Kanunun 23. maddesi ile yapılan ve 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren değişiklik sonucu bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtlardan nispi vergiye tabi olanların sadece bir nüshasının damga vergisine tabii olduğunun kabul edilmiş olmasına rağmen, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, davacı şirket tarafından 19/10/2019 tarihinde imzalanan sözleşmelerin 2 nüsha şeklinde düzenlendiğinden bahisle damga vergisi ve vergi ziyaı cezalarının yine 2 nüsha üzerinden hesaplandığı görülmektedir.
Bu durumda, davacı şirket adına re'sen tarh edilen damga vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, 19/10/2019 tarihinde imzalanan sözleşmelerin ikinci nüshalarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığından bu kısım yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan; dosyadaki bilgi ve belgelerden, tekerrür uygulamasına dayanak alınan 75,00-TL tutarındaki cezanın, 2014 yılına ilişkin olduğu ve 03/06/2016 tarihinde tarhiyat sonrası uzlaşma üzerine kesinleşerek 15,00-TL'ye düşürüldüğü anlaşılmaktadır.
Olayda, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulduğunda, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan tutarın 15,00-TL'yi aşan kısmında hukuka uyarlık görülmediğinden, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan tutarının 75,00-TL'ye kadar olan kısmı yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın 15,00-TL'yi aşan kısmına yönelik hüküm fıkrasında da hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; davacı şirket adına re'sen tarh edilen damga vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, davacı tarafından 19/10/2019 tarihinde imzalanan sözleşmelerin ikinci nüshalarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarının ...-TL'yi aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına;
4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/09/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.