T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/1555
Karar No : 2024/8118
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı- ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, 2016 hesap döneminde imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte fatura kullandığı ve düzenlediği, ithal ettiği baz yağları ve bazı emtiaları belgesiz sattığı ve haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle re'sen tarh edilen 2016/Ocak ila Ağustos, Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirketin, 2016 hesap döneminde imalat faaliyeti olmadığı halde ithal ettiği baz yağları gerçekte herhangi bir üretime sokmadan doğrudan baz yağ olarak belgesiz sattığından bahisle ve devamında, imalat faaliyeti bulunmadığından bir takım firmalardan aldığı bazı emtiaların da belgesiz olarak satıldığı varsayılarak tüm bu satışların eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak kayıt dışı hasılat olarak kabul edilmesi suretiyle kayıt dışı hasılata isabet eden tutar üzerinden tarh edilen cezalı katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmadığı,davacı şirketin 2016 yılında sahte olduğu kabul edilen alışları nedeniyle sahte faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle tarh edilen cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmı yönünden ise; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda sahte belgeye dayalı alışlar ile ilgili eleştirilerin "150 İlk Madde/Malzeme Hesabına kaydedilen yüksek özel tüketim vergisi ve özel tüketim vergisiz sahte alışlar", "153 Ticari Mallar Hesabına kaydedilen sahte alışlar" ve "ihracata konu edilen ancak alış faturası sahte olan alışlar" şeklinde üç başlık altında yapıldığı, davacının 150 İlk Madde/Malzeme Hesabına kaydedilen yüksek özel tüketim vergisi ve özel tüketim vergisiz sahte alışlarının ... Ürn. Kimya Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti, ... Kimya A.Ş., ... Ltd. Şti., ... (...) Petrokimya A.Ş. ve ... San. Ve Tic. A.Ş.' den gerçekleştiği , 153 Ticari Mallar Hesabına kaydedilen ve sahte olduğu kabul edilen ticari emtia alışlarının ... Kimya A.Ş. ve ... Mad. San. ve Tic. A.Ş.' den gerçekleştirildiği, davacı şirketin 2016 yılında özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan ve ihracata konu ettiği ancak alış faturası sahte kabul edilen alışlarını Afm Petro Kimya A.Ş.' den gerçekleştirildiği görülmüş olup, ... Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu, ... Ürn. Kimya Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu, ... Petrol Ür. Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ve ... tarih ve ... Sayılı Görüş ve Öneri Raporunda ... (...) Petrokimya A.Ş. İle ... Mad. San. Ve Tic. A.Ş ve diğer şirketler hakkındaki tespitlerin değerlendirilmesinden; söz konusu şirketler hakkında yeterli araştırma ve inceleme yapılmadığı, dolayısıyla bu dönemde adı geçen şirketlerin faaliyette olmadığına ilişkin herhangi bir tespitte bulunulmadığından, davacı şirketin 2016 yılında sahte olduğu kabul edilen alışları nedeniyle sahte faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle adına tarh edilen cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı şirketin 2016 yılında kullanılan sahte faturalara isabet eden ihracat nedeniyle haksız iadeye konu edilen katma değer vergilerinin iadesi gerektiğinden bahisle adına re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmı yönünden ise; davacı şirketin 2016 yılında ihraç ettiği ve iadeye konu olan alış faturalarının ... Kimya A.Ş.' den alınan mallara ilişkin olduğu ve söz konusu mallara ait faturaların sahte kabul edilerek söz konusu faturalardaki katma değer vergisinin iadesine konu edildiği, sahte faturalarda iadeye konu edilen katma değer vergilerinin yersiz iade edildiğinden bahisle, haksız olarak alınıp ziyaa uğratılan katma değer vergilerin üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte geri alınması için davacı şirket adına cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de; adı geçen şirket hakkında tespitlerin bulunduğu 1050/2 sayılı görüş ve öneri raporu ile hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirmesinden; Afm firması hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun yeterli araştırma ve incelemeye dayanmadığı, 2016 yılında adı geçen şirketin faaliyette olmadığına ilişkin herhangi bir somut tespitte bulunulmadığına karar verilmiş olduğundan, eksik incelemeye dayalı olarak bu şirketten yapılan ve ihracata konu edilen alışların sahte olarak kabul edilemeyeceği, bu nedenle davacı şirketin 2016 yılında kullanılan sahte faturalara isabet eden ihracat nedeniyle haksız iadeye konu edilen katma değer vergilerinin iadesi gerektiğinden bahisle adına re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtildiği üzere, mükellefin 2016 hesap döneminde ithal ettiği baz yağların ve bazı emtiaların belgesiz olarak satılması sonucu elde ettiği kazancın vergilendirilmesi amacıyla düzenlenen vergi inceleme raporlarında imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte fatura kullandığı ve düzenlediği, ithal ettiği baz yağları ve bazı emtiaları belgesiz sattığı, bu nedenle elde ettiği gelirleri için fatura düzenlemediğinin tespit edildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, 2016 hesap döneminde imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte fatura kullandığı ve düzenlediği, ithal ettiği baz yağları ve bazı emtiaları belgesiz sattığı ve haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle re'sen tarh edilen 2016/Ocak ila Ağustos, Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın ... Ürn. Kimya Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti ile ... Enerji Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkrasına yönelik davalı tarafından ileri sürülen iddialar temyize konu kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ... Ürün. Kim. Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacı adına fatura düzenleyen ... Pet. Ürün. Kim. Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile bu raporun atıfta bulunduğu ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda yer verilen tespitlerin incelenmesinden; Mükellefin, madeni yağ imalatı ve ticareti konularında faaliyet göstermek üzere 27/08/2013 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, madeni yağ lisansının ve sanayi sicil belgesinin bulunduğu, 2014, 2015, 2016 yıllarında kullandığı elektrik ile bu dönemlerde gerçekleşmiş olan üretim miktarları arasında uyum olmadığı, üretim yapılmayan dönemlerde kullanılan elektrik miktarının üretimin yapıldığı dönemlere göre daha yüksek olduğu, mükellefin imalatı ile ilgili olarak Konya Ticaret Odasınca yapılan değerlendirmelerde, mükellefin üretimde kullandığını beyan ettiği hammaddelerin nihai ürün vasfında olup, TOBB kapasite kriterleri ve kapasite raporuna aykırılık teşkil ettiği ve üretim/ürün konusunda kuşku oluşturduğu, mükellefin beyanı ile belgelere göre ürünün tanker bazında dökme satılmasının, TOBB kapasite kriterleri ve Konya Ticaret Odasınca verilen kapasite raporuna uygun olmadığının belirtildiği, şirketin 2015 yılında geçerli kapasite raporlarına göre imal edebileceği mal miktarı; 7.769.520 kg, 2016 yılında 5.458.363 kg iken belirlenen imal edilecek mal gruplarını da ihlal ederek 2015 yılında 20.534.565 kg, 2016 yılında 6.844.515 kg mal ürettiği, imalatta kullanılması gereken bazyağ oranı %98 ve kullanılması gereken madeni yağ katkı maddeleri ise %2 iken, %99-%99,5 oranda özel tüketim vergisine tabi maldan kullanarak aynı GTİP numaralı malları imal ettiği, anılan şirketin kapasite raporlarında yer alan imalat için kullanılabilecek hammaddelerin baz yağlar olduğu ancak şirket tarafından bu malların ve belirlenen oranların kullanılmadığı, ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda; bir kısım mükellefin vergi kaçırmak amacıyla organizasyon şeklinde örgütlendiği, organizasyon kapsamındaki mükelleflere ait özel tüketim vergisi beyannamelerinin incelenmesi ve firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemeler, vergi incelemeleri, araştırmalar sırasında; imal edilen özel tüketim vergili mallar açısından firmaların kapalı bir organizasyon yapısı oluşturarak bu organizasyon içerisinde ithalatçı-imalatçı firmalar, 1. imalatçı grup firmalar ve 2.imalatçı grup firmalar olarak üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisine dışardan, sadece, ithal yağlar, cüzzi miktarlardaki katkı maddeleri girdiği, çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirlerine satıp yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların özel tüketim vergisine tabi olmayan mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, mükellefin de bu organizasyon içerisinde paravan şirket olarak kurulan ikinci imalatçı firmalar grubunda yer aldığı, söz konusu şirketin 1. imalatçı grup firmalardan aldığı yüksek özel tüketim vergisine tabi mallardan yüksek özel tüketim vergisine tabi mal imal ederek bunları ithalatçı-imalatçı firmalara sattığı, ikinci imalatçı firmaların organizasyondaki amaçlarının ithalatçı-imalatçı firmalarla 1. imalatçı grup firmaların arasındaki fatura alış verişinin görünmesini engellemek, ilişkinin karmaşık hale gelmesini sağlamak olduğu, ... şirketinin sahibi ... ile organizasyon içinde ithalatçı imalatçı firmalar arasında yer aldığı değerlendirilen ... firmasının ortağı ...'in kardeş olduğu ve aralarında 2015 yılında mal alım satım ilişkisi bulunduğu, ancak ... firması yüksek özel tüketim vergisine tabi mal imal etmekte iken ... firmasının başka ilden ve başka firmalardan bu malları temin etmesinin tamamen organizasyon ilişkisinin gizlenmesi ve karmaşık hale getirilmesi amacını taşıdığı, ...'in aynı zamanda organizasyon içerisinde yer aldığı değerlendirilen High Petrokimya şirketinin de ortağı olduğu, ...'in ise ... firması yanında yine organizasyon içinde olduğu değerlendirilen ... firmasının da kurucu ortağı ve yöneticisi olduğu, bu nedenle ... firmasının High ve ... firması arasında aracı konumda bulunması, ... firmasının ise ... firması ile ... arasında aracı firma konumunda olmasının ve anılan firmalar arasında çok yüksek miktarda alış ve satış olması, söz konusu ilişkili firmaların işlem hacimlerinin önemli bir kısmını birbirlerine faturalandırdıkları ve nihai olarak bu malların ... adına düzenlenmesinin ticari teamüller açısından şüphe oluşturan bir durum olduğu, tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; söz konusu mükellefin vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısı içerisinde yer aldığı, organizasyonunun deşifre olmasının önlenmesi, uzun bir imalat zinciri ile yüksek tutarlardaki özel tüketim vergilerinin sahte imalatlarla indirim ve iade mekanizmasının haksız olarak kullanılması sonucunda yok edilmesi için kurulan firmalardan olduğu, özel tüketim vergisi kaçakçılığına zemin hazırlamak maksadıyla sahte fatura düzenlediği söz konusu raporlarla somut bir şekilde ortaya konduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Petr. Ürün. Kimya Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, aksi gerekçeyle bu kısım yönünden verilen temyize konu kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ... Enerji Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden ise;
Dava konusu cezalı tarhiyatın ... Enerji Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında değerlendirme yapılırken, anılan şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuna atıfta bulunularak söz konusu rapor ve ... tarih ve ... Sayılı Görüş ve Öneri Raporunda yer alan tespitler değerlendirilmek suretiyle; anılan şirket yönünden yeterli araştırma ve inceleme yapılmadığı, dolayısıyla adı geçen şirketin faaliyette olmadığına ilişkin herhangi bir tespitte bulunulmadığından cezalı tarhiyatın anılan şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı görülmüşse de, adı geçen şirket hakkında düzenlenen ve değerlendirmeye esas alınan ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun 2014 ve 2015 yıllarını kapsadığı, dava konusu dönemin ise 2016 olması sebebiyle, anılan şirket hakkında 2016 yılı için düzenlenmiş vergi tekniği raporu olup olmadığı, var ise rapordaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ... Enerji Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının cezalı tarhiyatın ... Otom. Petrol Ürn. Kimya Gıda Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti ile ... Enerji Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının BOZULMASINA,diğer kısımların ONANMASINA
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.