T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/3237
Karar No : 2025/3952
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ...’dan elde edilen reklam gelirinin ticari kazanç niteliğinde olduğu ve elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı gelir vergisinin ve 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacının tasarladığı programdan elde ettiği geliri ... Şirketinden elde ettiği, ... Şirketinin ise bu geliri üçüncü kişilerin davacının tasarladığı programın içerisine reklam sunmasını sağlayarak elde ettiği, davacı ile reklam veren kişiler arasında herhangi bir hukuki ilişkinin olmadığı, davacının elde ettiği geliri reklam verenlerden elde etmediği, ... Şirketinin davacının tasarladığı program için yapacağı ödemeyi, program içerisindeki belirli bir bölümü reklam veren üçüncü kişilere sunarak elde etmesinin ve elde edeceği kazancın söz konusu reklamlara yapılan geçerli tıklanma sayısına bağlamasının davacı ile ... Şirketi arasındaki hukuki ilişkinin niteliğini değiştirmediği, davacının tasarladığı program için ... şirketinden elde ettiği gelirin reklam geliri olmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesi kapsamında elde edilen bir serbest meslek kazancı olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için devamlı olması, gelir ve kazanç elde etme potansiyeli olması gerektiği, elde edilen kazancın reklam geliri niteliğinde olduğu, bu kazancın ticari kazanç hükümleri kapsamında elde edildiği, bu nedenlerle tesis edilen dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, ...’dan elde edilen reklam gelirinin ticari kazanç niteliğinde olduğu ve elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı gelir vergisinin ve 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Geçici vergiye (aslına) ilişkin istem yönünden;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesinin zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, yukarıda yazılı gerekçeyle geçici vergi (aslı) yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.
Geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ve bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine dair temyiz istemi yönünden ise;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, 2. maddesinde, ticari kazançların gelire giren kazanç ve iratlardan olduğu, 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ... Play Store üzerindeki kendine ait "Kim Profilimi Görüntüledi" uygulamasına yerleştirilen reklamlar için ... Ireland Limited Şirketi'nden kendinin ve eşinin banka hesaplarına gönderilen paraların ticari kazanç niteliğinde olduğu, bu kazanca yönelik olarak 2019 yılı için gelir vergisi beyannamesi verilmediği, mükellefin bu faaliyete ilişkin herhangi bir gider ve maliyete ilişkin fatura ve benzeri belge ibraz etmemesi üzerine gönderilen paraların %50'sinin maliyet kabul edilmesi suretiyle gelir vergisine tabi tutulması gerektiği tespitlerine yer verildiği, bu rapora dayanılarak re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı gelir vergisinin ve 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Vergilendirmede bir faaliyetin ticari sayılabilmesi, gelir elde edilmesi amacıyla ve devamlı olarak yapılması koşuluna bağlı olup devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılması, ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla olmasını ifade etmektedir. Söz konusu işlemlerin her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla periyodik olarak yapılması durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekir. Ayrıca bir faaliyetin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi için o faaliyet ile ilgili kâr elde edilip edilmediğinin de önemi bulunmamaktadır.
Olayda, davacı tarafından ...'a katılarak ... Play üzerindeki kendine ait uygulamalara yerleştirilen reklamlar ve diğer içerik ("Reklamlar") sunması için izin verildiği, bu noktada, hizmetin konusunun uygulamalar olmadığı, bu uygulamalar üzerinden reklam için "alan kullandırma" olduğu, diğer bir anlatımla, ...'a katılım sağlayarak davacı tarafından reklam sunması için ... firmasına verilen iznin alan kullandırma hizmeti olduğu, zira, ... hesabı kullanılarak ... firmasına sunulan hizmetin muhatabının bu firma olduğu, uygulama üzerinde reklam alanı için ayrılan bölümün kullanımının da bu firma tarafından kendi teknik ekibi vasıtasıyla gerçekleştirildiği, davacı yönünden sunulan bu hizmetin ... firmasına yapıldığının kabul edilmesi gerektiği, bu alan kullandırma hizmetinin 2018 yılında belirli bir organizasyon kapsamında süreklilik arz edecek şekilde yürütüldüğü, bu kapsamda düzenli olarak gelir elde edildiği halde anılan yılda beyanda bulunulmadığının vergi inceleme raporunda açık olarak ortaya konulduğu, davacının sunduğu bu hizmetlerin devamlılık ve kâr elde amacına dönük olarak, ... Play platformu vasıtasıyla ticari bir organizasyon dahilinde gerçekleştirildiği, bu nedenle, davacı tarafından sunulan bu hizmetler karşılığında elde edilen hasılatın serbest meslek kazancı olmadığı, ticari kazanç niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, matrah yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle Bölge İdare Mahkemesince bu kısım yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, 26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve 1/1/2022 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen "Sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası" başlıklı Mükerrer 20/B. maddesinin gerekçesinde; "Dünyada yaşanan gelişmelere paralel olarak, ülkemizde de, elektronik iletişim araçları aracılığıyla sağlanan iletişim hızla yaygınlaşmaktadır. Bu araçların başında kamuoyunda sosyal medya olarak da bilinen ve internet ortamında faaliyet gösteren sosyal paylaşım ağları gelmektedir. Günümüz dünyasında, geleneksel kitle iletişim araçlarından farklı olarak, sosyal medya kullanımı hızla genişleyen bir etki alanı yaratmaktadır. Kişi, kurum ve kuruluşlar da arzuladıkları hedef kitlelere sosyal paylaşım ağları aracılığıyla ulaşmakta ve mesajlarını bu yolla iletebilmektedir. Bu minvalde, her geçen gün artan kullanıcı sayısıyla bu platformlar günlük hayatın bir parçası haline gelmektedir. Bu gelişmelerin doğal sonucu olarak, internet ortamındaki sosyal paylaşım ağları ile gerek sosyal amaçlı kullanılan gerekse günlük hayatı kolaylaştıran ve akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için geliştirilen uygulamalar, bazı kişiler tarafından kazanç kaynağı haline gelmektedir. Bu kapsamda, sosyal içerik üreticileri olarak tanımlanan kişiler sosyal paylaşım ağları üzerinden; reklam gelirleri, sponsorluk ve satış gelirleri, bağışlar, hediyeler, bahşişler, ücretli abonelik gelirleri gibi çeşitli şekillerde kazanç elde edebilmektedirler. Öte yandan; günümüzde hemen hemen her sektörde kullanılan mobil uygulamaların satış ve paylaşımlarının yapıldığı elektronik uygulama paylaşım ve satış platformlarından da ücretli uygulama satış geliri, reklam geliri, uygulama içi satış geliri, sponsorluk geliri, ücretli abonelik geliri gibi çeşitli şekillerde gelir elde edilebilmektedir. 193 sayılı Kanunun mevcut hükümleri itibarıyla, söz konusu kazançların ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesi ve beyanı gerekmektedir." ifadelerine yer verilmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; geçici vergiye (aslına) dair kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ve bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.