T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/3495
Karar No : 2025/3525
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ... Tur. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdaresi Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına; 2018 yılında elde edilen araç satış hasılatının düşük gösterildiği, amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken özel maliyet bedeli ile taşıt alım kredilerine ilişkin faizlerin gider hesaplarına dahil edildiği, servis hizmetinden elde edilen hasılatın gelir hesaplarına aktarılmadığı, ilişkili kişilere verilen borçlar için faiz hesaplanmadığı ve sigorta şirketi tarafından ödenen hasar tazminatlarının gelir hesaplarına aktarılmadığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınmak suretiyle tanzim edilen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları ile 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1, 353/6 ve mükerrer 355/1-1. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; bir kat vergi ziyaı cezalı 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının; araç satışlarının düşük bedelle gösterilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden; davacı şirket tarafından satışı yapılan 22 adet araç bakımından emsal bedele ilişkin yapılan tespitlerin ve matrahın bulunuş yönteminin olayın gerçek mahiyetine uygun düşmediği, başka araç kiralama şirketlerinin araç satış bedellerinin araştırılmadığı, araçları satın alan kişiler nezdinde karşıt tespitler yapılmadığı, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu gerçek mahiyete ulaşılırken de her olayın kendine özgü özellikleri dikkate alınarak emsal bedel belirlenmesi gerektiği, davacı şirket yetkilisinin iddiaları karşısında emsal bedelin normal bir araç satış bedeli üzerinden belirlenmesinin eksik ve hatalı olduğu, satışa konu 1 adet araca ilişkin şirketin banka hesabına yatırılan tutarın tamamının araç satış tutarı olarak kabul edilmesine rağmen davacı şirket yetkilisinin beyanında belirtildiği üzere söz konusu tutarın borç ödemesi olmadığı, araç satış bedeline ilişkin olduğu yönünde yeterli ve somut bir tespit bulunmadığından hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı şirketin banka hesaplarına yatırılan ancak kayıtlara yansıtılmayan hasar tazminatı ile araç değer kaybı geliri yönünden; söz konusu tutarların kayıtlara yansıtılmadığı hususunda ihtilaf bulunmadığı açık olduğundan, dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, şirket tarafından ilişkili kişilere kullandırılan karşılıksız paralar yönünden; ilişkili kişilerin davacı şirket hesabından borç para kullandıkları, bu finansman hizmeti karşılığında davacı şirket tarafından ortaklardan ve ilişkili şirketten faiz geliri elde edilmesi gerekirken faiz tahsil edilmediği açık olduğundan, dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirketin banka hesaplarına gönderilen ancak gelir hesaplarına aktarılmayan okul servis ücretleri yönünden; davacı şirket hesaplarına gönderilen ancak gelir hesaplarına aktarılmayan tutarların öğrenci servis ücretinin öğrenci sayısının fazla olmasından dolayı sehven gelir hesaplarına aktarılmadığı açık olduğundan, dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirket tarafından amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken özel maliyet bedelinin giderlere dahil edilmesi yönünden; davalı idarece söz konusu giderlerin normal bakım, tamir ve onarım giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler olduğu hususunda herhangi bir tespit yapılmadığı, dolayısıyla bu giderlerin davacı tarafından normal bir bakım, onarım gideri olarak doğrudan gider yazılması yerinde olduğundan, dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı şirketin taşıt alımında kullandığı kredilere ilişkin faizlerin gider hesaplarına dahil edilmesi yönünden; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesinde iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği, tesisat ve makinaların da gayrimenkuller gibi değerleneceğinin belirtildiği olay anında yürürlükte olan 270. maddesinde ise, gayrimenkullerde maliyet bedeline giren unsurların tek tek sayıldığı, söz konusu maddede kredi faizinin maliyete ekleneceği yönünde bir düzenleme bulunmadığı dikkate alındığında amortismana tabi olan tesis makina ve cihaz alımında kullanılan kredi faizlerinin maliyete eklenmesi gerektiğinden bahisle gider hesaplarından çıkartılması suretiyle yapılan dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi asılları yönünden; beyanname üzerinden hesaplanan ve peşin vergi niteliğindeki geçici verginin mahsup dönemi geçtikten sonra aslı aranılamayacağından geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık görülmediği, 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; araç satışlarında eksik fatura düzenlemeden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık, diğer kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden;davacı şirketin araçların satışından doğan karı veya zararı tek bir hesapta işlemediği, bu durumun tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uyulmaması niteliğinde olduğu, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mük. 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; tahsilat ve ödemelerin banka veya benzeri finans kurumları vasıtasıyla yapıldığına ilişkin şirket tarafından tevsik edici belge sunulamadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden; tekerrür hükümlerinin uygulanmasının nedeni olarak davacı şirket adına 2017/Ekim dönemi için kesilen ve 25/02/2018 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezalarının gösterildiği, dava konusu cezaların dönemi dikkate alındığında tekerrür şartlarının gerçekleşmediği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine; dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının araç satışlarının düşük gösterilmesi, amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken özel maliyet bedelinin giderlere dahil edilmesi ve taşıt alımında kullanılan kredilere ilişkin faizlerin gider hesaplarına dahil edilmesine isabet eden kısmı ile geçici vergi asılları ile 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının araç satışlarında eksik fatura düzenlenmesine ilişkin kısımları ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Vergi incelemesinin usulüne uygun yapılmadığı, üzerlerine düşen vergisel yükümlülüklerin yerine getirildiği ve vergilerin eksiksiz ödendiği, araç satışlarının yapılan işin mahiyeti gereği piyasadan daha düşük tutarlarda gerçekleştiği, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda aranan tüm şartların oluşmadığı, faturaların gerçek bir alım satıma dayandığı, dava konusu cezalı tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olarak yapıldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde ileri sürülen iddialarla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına; 2018 yılında elde edilen araç satış hasılatının düşük gösterildiği, amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken özel maliyet bedeli ile taşıt alım kredilerine ilişkin faizlerin gider hesaplarına dahil edildiği, servis hizmetinden elde edilen hasılatın gelir hesaplarına aktarılmadığı, ilişkili kişilere verilen borçlar için faiz hesaplanmadığı ve sigorta şirketi tarafından ödenen hasar tazminatlarının gelir hesaplarına aktarılmadığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınmak suretiyle tanzim edilen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları ile 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1, 353/6 ve mükerrer 355/1-1. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı şirket adına 2018 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları ve 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının; reeskent faizi oranınında hesaplanacak faiz gelirine ilişkin kısımları ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan tutarlarına ilişkin kısmı, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. ve mükerrer 353/1-1. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmı hukuka uygun olup taraflarca dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; davacı şirket adına 2018 yılı için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları ve 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının; reeskent faiz oranınını aşan faiz gelirine ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Olayda, davacı şirket tarafından ilişkili şirketlere verilen tutarlar üzerinden faiz hesaplanmamış olduğu görülmekte ise de, davalı idarece bu kısma ilişkin olarak öncelikle mükellefin ilişkisiz olduğu kişilere borç verme işlemleri karşılaştırılarak, eğer ilişkisiz kişilere borç verilmemişse veya borç verilmesine rağmen işlem karşılaştırılabilir nitelikte değilse, aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan kişiler arasındaki borç para verme işleminde uygulanan faiz oranları ile mükellefin uyguladığı faiz oranlarının karşılaştırılması suretiyle emsal faiz oranının belirlenmesi, şayet iç emsal tespiti yapılamıyorsa dış emsal olarak Danıştay'ın istikrar kazanan içtihatları uyarınca Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının dikkate alınması gerekirken, borç para alma ve verme işlemlerinin birbirinden farklı işlemler olduğu ve faiz oranlarının birbirine emsal teşkil edemeyeceği hususu göz önünde bulundurulmaksızın, ilişkili kişilere verilen borç para için uygulanacak emsal faiz oranının tespitinde, davacı şirket tarafından 2018 yılında ilişkisiz bankalardan alınan krediler için ödenen faiz oranlarının emsal alındığı görülmektedir.
Bu durumda Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere matrahın belirlenmesine ilişkin adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının T.C Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu dikkate alındığında, dava konusu 2018 yılına ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının ve 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının; reeskont faiz oranını aşan faiz gelirine ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın, sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalı temyiz isteminin reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dava konusu 2018 yılına ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının, 2018/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının ve 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, reeskont faiz oranını aşan faiz gelirine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/09/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.