T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/3526
Karar No : 2025/3533
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Defterdarlığı- ...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ... Tur. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının 0,00-TL olması gerektiği ve 2019 yılında araç satışlarının düşük bedelle faturalandırıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak; 2019 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile 2019/Ocak-Mart, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının 0,00-TL olması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarından kaynaklanan kısmı yönünden; davacı şirket adına 2018 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına karşı açılan davada verilen ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı dikkate alınmak suretiyle; cezalı tarhiyatın 2018 yılında araç satışlarının düşük gösterilmesi, amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken özel maliyet bedelinin giderlere dahil edilmesi ve taşıt alımında kullanılan kredilere ilişkin faizlerin gider hesaplarına dahil edilmesi matrah kalemlerine isabet eden kısmında hukuka uyarlık, banka hesaplarına yatırılan ancak kayıtlara yansıtılmayan hasar tazminatı ile araç değer kaybı geliri, ortaklara ve ortağın ortak olduğu şirketlere karşılıksız para kullandırılması ve banka hesaplarına gönderilen ancak gelir hesaplarına aktarılmayan okul servis ücretleri matrah kalemlerine isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatın davacı şirket tarafından 2019 yılında araç satışlarını düşük bedelle faturalandırıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarından kaynaklanan kısmı yönünden; dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından satışı yapılan araçların emsal bedeline ilişkin yapılan tespitlerin ve matrahın bulunuş yönteminin olayın gerçek mahiyetine uygun düşmediği, başka araç kiralama şirketlerinin araç satış bedellerinin araştırılmadığı ve araçları alan kişiler nezdinde karşıt tespitler yapılmadığının anlaşıldığı, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu gerçek mahiyete ulaşılırken de her olayın kendine özgü özellikleri dikkate alınarak emsal bedel belirlenmesi gerektiği, davacı şirket yetkilisinin iddiaları karşısında emsal bedelin normal bir araç satış bedeli üzerinden belirlenmesinin eksik ve hatalı olduğu, her ne kadar davalı idarece bulunan emsal bedel üzerinden %10 düşülerek emsal bedel belirlenmişse de bu durumda dahi araçların gerçek satış bedeline ulaşıldığının kabulünün varsayımsal bir yaklaşım olacağı sonucuna varıldığından dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, geçici vergi asılları yönünden; beyanname üzerinden hesaplanan ve peşin vergi niteliğindeki geçici verginin mahsup dönemi geçtikten sonra aslı aranılamayacağından, dava konusu dönemlere ilişkin olarak davalı idarece re'sen tarh edilen geçici vergi asıllarına ilişkin kısım yönünden hukuka uyarlık görülmediği, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımları yönünden; davalı idarece tekerrür uygulamasına dayanak olarak davacı şirket adına 2017/Ekim dönemi için kesilen ve 25/02/2018 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezalarının gösterildiği, dava konusu cezaların dönemi nazara alındığında yukarıda anılan kanun hükmünde aranılan tekerrür şartlarının gerçekleşmediği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle; davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların 2018 yılında araç satışlarının düşük gösterilmesi, amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken özel maliyet bedelinin giderlere dahil edilmesi ve taşıt alımında kullanılan kredilere ilişkin faizlerin gider hesaplarına dahil edilmesi matrah kalemlerine isabet eden kısmı, 2019 yılında araç satışlarını düşük gösterilmesinden kaynaklanan kısmı, geçici vergi asılları ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımları dışında kalan kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarının hukuka uygun olduğu, taraflarca ileri sürülen iddiaların kararın bu kısımlarının kaldırılmasını gerektirecek durumda bulunmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik davalı istinaf başvurusu yönünden; dava konusu kurumlar vergisi ve geçici vergiler için bir kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasına, davacı adına 2017/Ekim dönemi için kesilen ve 2018 yılında kesinleşen 16.316,91.-TL vergi ziyaı cezası dikkate alınarak tekerrür nedeniyle arttırım uygulanması mümkün olduğundan, kurumlar vergisi ve geçici vergiler üzerinden hesaplanan ve tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezalarının, her bir döneme ait cezadaki artırım tutarının 16.316,91-TL'ye isabet eden kısmında hukuka aykırılık; belirtilen tutarı aşan kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine, davalının istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının kaldırılmasına, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının 16.316,91-TL'si yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Vergi incelemesinin usulüne uygun yapılmadığı, üzerlerine düşen vergisel yükümlülüklerin yerine getirildiği ve vergilerin eksiksiz ödendiği, araç satışlarının yapılan işin mahiyeti gereği piyasadan daha düşük tutarlarda gerçekleştiği, dava konusu cezalı tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olarak yapıldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde ileri sürülen iddialarla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, 2018 yılında kesinleşen vegi ziyaı cezasının, davacı şirketin 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının azaltılmasından kaynaklanan vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasına esas alınamayacağı ve davacının 2019 yılında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatın Mahkemece kaldırıldığı anlaşıldığından, davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan 16.316,91-TL'lik kısmı yönünden kabulü diğer kısımlar yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının 0,00-TL olması gerektiği ve 2019 yılında araç satışlarını düşük bedelle faturalandırıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak; 2019 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile 2019/Ocak-Mart, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın; davacı şirket tarafından 2018 yılında ilişkili kişilere kullandırılan paralar için faiz hesaplanmadığı ve örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarının 16.316,91-TL'ye kadar olan kısmına ilişkin hüküm fıkrası dışında kalan hüküm fıkraları usul ve hukuka uygun olup, taraflarca dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın davacı şirket tarafından 2018 yılında ilişkili kişilere kullandırılan paralar için faiz hesaplanmadığı ve örütülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince,
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında 2018 yılına ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, davacının 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının 0,00-TL olarak kabul edilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine; 2019 yılı kurumlar vergisine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile 2019 yılı geçici vergilerine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu uyarınca davacı şirket adına 2019 yılı kurumlar vergisi ve 2019/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi tarhiyatının yapıldığı ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmaktadır.
Olayda; davacı şirketin 2019 yılına devreden zararının 0,00-TL olarak kabul edilmesine dayanak alınan ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılı için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin karara karşı taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararı Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/09/2025 tarih ve E:2023/3495, K:2025/3525 sayılı kararıyla davacının temyiz istemi kısmen kabul edilerek; cezalı tarhiyatın reeskont faiz oranını aşan faiz gelirine ilişkin kısmı yönünden bozulduğundan ve anılan bozma kararı uyarınca Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek karar, davacı şirketin 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının 0,00-TL olarak kabul edilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca yapılan dava konusu cezalı tarhiyatı da etkileyebileceğinden, Bölge İdare Mahkemesince, bu hususun göz önüne alınması suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Davacının dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarının 16.316,91-TL'ye kadar olan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılmasına esas alınan cezanın 2017/Ekim dönemi için kesildiği ve 25/02/2018 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, dava konusu cezalı tarhiyatın bir kısmının davacı şirketin 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının 0,00-TL olarak kabul edilmesi gerektiğinden bahisle 2019 yılı kurumlar vergisine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile 2019 yılı geçici vergilerine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporundan, diğer kısmının ise davacı şirket tarafından 2019 yılında araç satışlarını düşük bedelle faturalandırıldığından bahisle 2019 yılı kurumlar vergisine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile 2019 yılı geçici vergilerine ilişkin olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporundan kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Olayda, tekerrüre esas alınan cezanın 2018 yılında kesinleşmesi sonucu, dava konusu vergi ziyaı cezalarının yine 2018 yılında işlenen fiiller nedeniyle 2019 yılına devreden dönem zararının 0,00-TL olarak kabul edilmesinden kaynaklanan kısmının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılamayacağı gibi davacı şirketin 2019 yılında bir kısım araç satışlarını düşük bedelle faturalandırdığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatın Vergi Mahkemesi kararıyla kadırıldığı ve Bölge İdare Mahkemesi'nce davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddedildiği görüldüğünden dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağı açıktır.
Bu durumda dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığından bu kısım yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu kısmen kabul edip vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarının 16.316,91-TL'ye kadar olan kısmı yönünden davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalı temyiz isteminin reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; dava konusu cezalı tarhiyatın, 2018 yılında ilişkili kişilere kullandırılan paralar için faiz hesaplanmadığı ve örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle 2018 yılından 2019 yılına devreden zararının azaltılmasından kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarının ...-TL'ye kadar olan kısmına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/09/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.