T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6479
Karar No : 2025/3901
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: ... Tekstil Deri Turizm Otomotiv İnşaat Pazarlama san. ve Tic. Ltd. Şti'nin vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen...tarih ve ... ilâ ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... ilâ ... sayılı ödeme emirleri ile... sayılı ödeme emrinin 2. ve 4. sıra numaralarında yer alan amme alacakları yönünden, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde limited şirket ortaklarının limited şirketlerin amme borçlarından sorumluluğuna ilişkin düzenlemelerin yer aldığı, 3. maddesinde, amme alacağı teriminin Kanun'un 1. ve 2. maddeleri kapsamına giren alacakları ifade ettiğinin belirtildiği, bu nedenle amme alacağı teriminin 6183 sayılı Kanundaki usullere göre tahsili mümkün olan, tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş Kanun kapsamına giren alacakları ifade ettiğinin kabulü gerektiği, ayrıca amme alacağının doğduğu zaman kavramıyla, tahakkuk eden alacağın 6183 sayılı Kanun'a göre takip edilebilecek hale geldiği zamanın kastedildiğinin anlaşıldığı, öte yandan, amme alacağının doğduğu zaman kavramıyla, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği, alacağın ilgili olduğu vergilendirme döneminin kastedildiği düşünülebilir ise de, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde bu amaçla, vergi hukukunun vergilendirme dönemi ya da vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem kavramları kullanılabilecekken amme alacağının doğduğu zaman kavramının kullanılması, vergi ile ilgili faaliyet döneminde ortak olan kişilerin değil, tahakkuk eden verginin ödenmesi gereken tarihte ortak sıfatı taşıyan kişilerin muhatap alındığını gösterdiği, bu durumda ... ilâ ... sayılı ödeme emirleri ile ... sayılı ödeme emrinin 2. ve 4. sıra numaralarında yer alan amme alacaklarının vade tarihlerinin davacının hisselerini devrettiği 10/09/2008 tarihinden sonrasına rastladığından, davacının vergi borçlarının ödenmesinden herhangi bir sorumluluğu bulunmadığından anılan vergi borçları nedeniyle davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, ...sayılı ödeme emrinin 2. ve 4. sırasıda yer alan amme alacakları dışındaki kısım yönünden, davacının hisselerini devretmesinden önceki 2008 yılının muhtelif vade tarihli kamu alacaklarının ödenmemesinden dolayı hissesi oranında şirket ortağı sıfatıyla sorumluluğunun bulunduğu, ancak söz konusu kamu alacakları için vade tarihlerini takip eden 2009 yılının başından itibaren işlemeye başlayan 5 yıllık tahsil zamanaşımı süresinin 2011 yılında şirketin banka hesaplarına tatbik edilen haciz işlemleriyle kesildiği, takip eden 2012 yılının başından itibaren yeniden işlemeye başlayan sürenin bu defa 31/12/2016 tarihi itibarıyla dolduğu, şirket adına kayıtlı aracın 2008 yılında haczedilmesi, ilk olarak 20/11/2011 tarihli haciz bildirisiyle ... T.A.Ş. Bakanlıklar Şubesinde haczedilen 2.260,09 TL' nin 2017 yılında tahsil edilmesi ve 25/06/2019 tarihinde banka hesabına haciz tatbik edilmesi hususlarının 31/12/2016 tarihinde tahsil zamanaşımına uğrayan söz konusu kamu alacaklarına tahsil kabiliyeti kazandırmayacağı açık olduğundan, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin anılan kısımlarında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, ödeme emrinin iptaline karar verilmştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi borcunun zamanaşımına uğramadığı ve davacının da ... Tekstil Deri Turizm Otomotiv İnşaat Pazarlama San. ve Tic. Ltd. Şti'ne ait vergi borcunun doğduğu dönemde şirket ortağı olduğundan 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi uyarınca davacı adına ortak sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının 2020/11 sayılı ödeme emrinin 2. ve 4. sırasında yer alan vergi borçları dışındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, diğer kısmının ise Daire kararında belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: ... Tekstil Deri Turizm Otomotiv İnşaat Pazarlama san. ve Tic. Ltd. Şti'nin vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla davacı adına düzenlenen ...tarih ve... ilâ ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil ettiği açıklanmış; 20. maddesinde; verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu, 21. maddesinde, tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu, 22. maddesinde, tahakkukun tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olduğu, 23. maddesinde de, verginin tahsilinin kanuna uygun suretle ödenmesi olduğu tanımlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun, "Kanunun şümulü" başlıklı 1. maddesinde, devlete, vilayet özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi feri amme alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı öngörülmüştür.
Anılan Kanun'un 35. maddesinde, 29.07.1998 yürürlük tarihi itibariyle, 4369 sayılı Kanun'un, 21. maddesi uyarınca yapılan değişiklikle, "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar" hükmü yer almakta iken, anılan madde 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi ile yeniden düzenlenmiş ve yapılan değişiklik ile limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları, 2. fıkrasında ise, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların, devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu oldukları belirtilmiş, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gereken zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
5766 sayılı Kanunun yürürlük maddesi olan 27. maddesi uyarınca, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde yapılan değişiklikler, 5766 sayılı Kanunun Resmi Gazete'de yayımlandığı tarih olan 06.06.2008 itibariyle yürürlüğe girmiştir.
Öte yandan, 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinde, "Bu Kanunla 6183 sayılı Kanunda yapılan değişiklikler ve eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır" düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, ... tarih ve ...sayılı ödeme emrinin 2 ve 4. sırasında yer alan vergi borçları dışındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu ... tarih ve ... ilâ ... sayılı ödeme emirleri ile... sayılı ödeme emrinin 2. ve 4. sırasında yer alan vergi borçlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan mevzuat ve getirilen yeni hükümler, yürürlük tarihinden sonra doğacak amme alacakları için uygulanacağı gibi daha önce doğmuş olup, yürürlük tarihi itibariyle halen ödenmemiş amme alacakları için de uygulanacağı sonucunu doğurmaktaysa da 5766 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinin Anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla anılan maddenin iptali ve yürürlüğünün durdurulması istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne yapılan başvuru üzerine Anayasa Mahkemesince verilen 28/04/2011 tarih ve E. 2009/39, K. 2011/68 sayılı karar ile 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un geçici 1. maddesinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline hükmedildiği, bu kararın da 15/10/2011 tarih ve 28085 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girdiği anlaşılmaktadır.
Bu kapsamda, vergi borcundan sorumlu tutulan şahıslar hakkında önceden varolmayan bir takım yeni sorumluluk yolları ve yeni sorumluluk kriterleri getiren değişikliklerin henüz tahsil edilmeyen amme alacakları için uygulanamayacağı da dikkate alındığında, geriye yürütülerek söz konusu alacakların tahsiline ilişkin olarak yapılacak işlemlere uygulanması hukuka aykırılık oluşturacağından, davacının sorumlu tutulduğu 2008/Haziran dönemi öncesine ait vergi borçlarına ilişkin kısım yönünden uyuşmazlığın, kamu alacağının ait olduğu dönemlerde yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un 4369 sayılı Kanun'un, 21. maddesi ile değiştirilen 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde 4369 sayılı Kanunun 21. maddesiyle yapılan ve 29.7.1998 tarihinde yürürlüğe giren değişiklikle, limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil olanağı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları ifade edilmiştir.
Bu düzenlemeye göre, ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklarından, hangi vergilendirme dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmiş ise, şirket hakkındaki kanuni takip yolları tüketilmek koşuluyla bunların ödenmemesinden de yine aynı dönemde ortak olan kişinin sadece ortak olduğu dönemlerle sınırlı olarak sorumlu olacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Ödeme emirlerine konu borçların 2008/Haziran dönemi ve sonrasına ait vergi borçlarına ilişkin kısım yönünden yukarıda yer verilen olay tarihinde yürürlükte bulunan Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden; 6183 sayılı Kanunun 1. maddesine göre bir amme alacağı olan vergi alacağının anılan Kanun uyarınca tahsil edileceği, 213 sayılı Kanunun 19. maddesine göre de vergi alacağının, vergiyi doğuran olay ile doğacağı ve vergi alacağının doğmasının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceği, yani amme alacağı türlerinden birisi olan vergi alacağının, vergiyi doğuran olayla birlikte doğduğu, dolayısıyla vergiye ilişkin alacak ve borç ilişkisinin vergiyi doğuran olay ile gerçekleştiği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle, mükellefin vergi borçlusu, devlet, vilayet özel idareleri ve belediyelerin de vergi alacaklısı sıfatına sahip olduğu, vergi alacağının doğmasından sonraki aşamada ise, kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak vergi alacağının tarh ettirildiği, tarh ettirilen verginin tebliğ edilmesi üzerine tahakkuk ederek ödenebilir aşamaya geldikten sonra verginin tahsili aşamasına geçilerek, kanunda belirtilen surette ödenmesiyle vergilendirme sürecinin tamamlandığı, ancak vergi borcunun vadesinde ödenmediği durumda ise kamu gücü kullanılarak, alacaklısı veya alacaklı adına kamu gücü kullanma konusunda yetkili makamlar tarafından cebren tahsil aşamasına geçildiği ve cebren tahsil esaslarının hüküm altına alındığı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda belirtilen esaslar çerçevesinde tahsilatın yapılacağı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Kanunun 19. maddesi uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile vergiye ilişkin alacak ve borç ilişkisinin kurulduğu, mükellefin artık vergi borçlusu olduğu, tarh, tebliğ ve tahakkuk ettikten sonra vadesinde ödenmeyen vergi alacağının ise cebren tahsilata ilişkin esasların hüküm altına alındığı 6183 sayılı Kanunda belirtilen esaslar çerçevesinde yapıldığı, dolayısıyla, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde yer verilen "amme alacağının doğduğu zaman" kavramından kastedilenin "vergiyi doğuran olay" olduğu ve verginin tahakkuk edip vadesinde ödenmemesi durumunun ise vergi alacağının, cebren tahsil edilme şartlarının gerçekleşmesine işaret ettiği sonucuna ulaşılmıştır.
Bu itibarla, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde değinilen amme alacağının doğduğu zaman kavramından anlaşılması gerekenin amme alacağının da konusu olan vergi alacağının doğduğu olay olduğu da açıktır. Aksine bir yorum anılan maddede yer alan; "Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur." hükmünü de etkisiz kılar. Zira, amme alacağının doğduğu zamanı temyize konu kararda değinildiği gibi tahakkuk edip kesinleşen verginin kamu alacağı haline gelmesine indirgendiği durumda aynı tarihte ödenmesi de gerekli olan mezkur alacak için vade tarihi aramak anlamsız olacaktır. Nitekim kesinleşen ve kamu alacağı haline dönüşen bu alacak için sonrasında düzenlenen ödeme emrinde gecikme faiziyle birlikte yer alan gecikme zammı da bu tarih itibarıyla işletilmeye başlanır ve ödeme emri ile talep edilir. Bu nedenle; 6183 sayılı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesindeki düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sermaye hisseleri oranında sorumlu olacağının anlaşılması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 04/12/2003–10/09/2008 tarihleri arasında ortağı olduğu ... Tekstil Deri Turizm Otomotiv İnşaat Pazarlama san. ve Tic. Ltd. Şti'ne ait 2007, 2008 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına ortak sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, uyuşmazlığın, davacının sorumlu tutulduğu kamu alacağının ait olduğu 2008/Haziran dönemi öncesine ait vergi borçlarına ilişkin kısım yönünden olay tarihinde yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun'un, 4369 sayılı Kanun'un, 21. maddesi ile değiştirilen 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi, 2008/Haziran dönemi sonrasına ait vergi borçlarına ilişkin kısım yönünden ise, olay tarihinde yürürlükte bulunan 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca davacının şirket ortağı olduğu dönemlere ilişkin vergi borçlarının ödenmesinden sorumluluğu bulunduğu hükmü dikkate alınmak suretiyle ... ila ... sayılı ödeme emirleri ile... sayılı ödeme emrinin 2 ve 4. sırasında yer alan vergi borçlarına ilişkin kısım yönünden karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, bozma kararı üzerine davacının sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerektiği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... ilâ ... sayılı ödeme emirleri ile... sayılı ödeme emrinin 2 ve 4. sırasında yer alan vergi borçlarına ilişkin kısmının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.