T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6972
Karar No : 2025/1583
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Defterdarlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ... İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ihtiyaç fazlası olarak 100-Kasa hesabında bulunan nakitin ortaklara kullandırıldığı ve kullandırılan bu ödünç para için faiz hesaplanmayarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca transfer yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporların dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisinin ve 2018/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; kasa hesabında kaydi olarak bulunan tutarların fiili olarak kasada bulunmadığı, belli miktarı aşan kısmının davacı tarafından ortaklara bedelsiz finansman hizmeti sunularak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yapılmışsa da; kurumların ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım satımında bulunulduğu veya ödünç para verildiğinin tespit edilmesi gerektiği, dava konusu olayda söz konusu paraların fiziki olarak kasada bulunup bulunmadığı yolunda herhangi bir tespitin yapılmadığı, yasada tanımlanan ilişkili kişilere, emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde verilen para mahiyetinde olduğu hususunda herhangi bir araştırmanın olmadığı, somut ve yeterli bir incelemenin yapılmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden; davacı şirketin kasasında, iş hacmine göre iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayan miktarda nakit bulundurduğunun sabit olduğu, yılın tüm günleri için bu nakitin kasada bulundurulmasını gerektiren haklı bir neden gösterilmediği için anılan nakitin şirketçe başkalarına kullandırıldığının kabulünün gerektiği, 100-Kasa Hesabı adatlandırması yönünden yapılan incelemede, davacı şirketin 2018 yılında ortaklarına borç para kullandırdığının ve 100-Kasa hesabına adatlandırma yapılmadığının defter kayıtlarından hareketle somut olarak ortaya konulması karşısında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesi uyarınca örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle davacı adına cezalı vergilendirmeye gidilmesinde hukuka aykırılık görülmediği, ancak davacı şirketin başkalarına kullandırdığı para için adatlandırma işlemi yapılırken, Danıştay kararlarıyla istikrar kazandığı üzere, Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan reeskont faiz oranının uygulanması yerine avans faiz oranının uygulanmasının hukuka uygun düşmediği, reeskont faiz oranı yerine avans faiz oranının uygulanması suretiyle faiz hesaplanmasının yerinde olmadığından, davacı şirketin ortaklarına kullandırdığı tutara reeskont faizinin uygulanması suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, belirtilen şekilde hesaplanan tutarı aşan kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği, geçici vergi aslı yönünden; mahsup süresi geçtiğinden terkin edilmesi gereken geçici vergide hukuka uyarlık görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise; tekerrüre esas alınan cezanın 2015 yılında kesinleşmesi nedeniyle tekerrüre esas alınabileceği, ancak tekerrüre esas alınan cezanın 80-TL olduğu için tekerrür nedeniyle artırılacak ceza bu tutarı aşamayacağından, ortaklara kullandırılan tutara reeskont faizinin uygulanması suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden hesaplanan vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının 80-TL'yi aşan bölümünde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalının istinaf başvurunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, ortaklarına kullandırılan tutara reeskont faizi uygulanmak suretiyle bulunan matrah üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini ve hesaplanan bu kurumlar vergisi tutarına 80-TL eklenmek suretiyle geçici vergi ve kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını aşan kısmının ve geçici verginin aslının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Söz konusu paraların fiziki olarak kasada bulunup bulunmadığına dair tespitin yapılmadığı, ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırıı olarak verilen para mahiyetinde olduğu hususunda bir araştırmanın olmadığı, somut ve yeterli bir incelemenin yapılmadığı sadece kaydi bilgilerle hareket edilerek eksik incelemenin yapıldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: İlk savunma dilekçesindeki iddialar tekrarlanarak kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, ihtiyaç fazlası olarak 100-Kasa hesabında bulunan nakitin ortaklara kullandırıldığı ve kullandırılan bu ödünç para için faiz hesaplanmayarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca transfer yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporların dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisinin ve 2018/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına yönelik hüküm fıkrasına karşı davalı idarece ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının; reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmına ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 80-TL'lik kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış bulunması, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış bulunması gerekmektedir.Bu kapsamda yapılan düzenlemelerin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2018 yılına ait "100-Kasa Hesabı"nın incelendiği, hesapta bulunan yüksek tutarlı bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı, şirket temsilcisinin 2018 yılında şirketin gayri faal olduğundan günlük en fazla 7.000-TL bulundurduğunu beyan ettiğinden, şirketin kasa hesabında bulunan bakiye tutarlarından, kasa hesabında bulunması gereken 7.000-TL'nin çıkartılmasıyla bulunan yüksek tutarlı bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı ve faiz geliri hesaplanmadığı, ortaklara kullandırılan borç parayla ilişkin olarak T.C. Merkez Bankasının avans işlemlerinde uyguladığı oran esas alınarak adatlandırma yapılarak faiz hesaplanmadığı, bedelsiz finansman hizmeti sunmak suretiyle ortağına emsallerine uygun ilkesine aykırı olarak ödünç para verildiği, bu rapora dayanılarak tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici verginin kaldırılması istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, inceleme döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği hususları karşısında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının; reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmının ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 80-TL'lik kısmının bozulması gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının; reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmını aşan ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 80-TL'yi aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ise sonucu itibarıyla yerinde olduğundan, anılan kısım yönünden davalının temyiz isteminin yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; geçici vergi aslına ilişkin kısmının ONANMASINA, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının; reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmının ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan ...-TL'lik kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ise yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/04/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY : Tarafların temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.