T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/820
Karar No : 2025/4526
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av....
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Mermer San. ve Tic. A.Ş
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... ruhsat sicil nolu maden ocağı sahasından kayıt dışı ürettiği mermerin belgesiz satışından elde ettiği hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile 2016/Ocak dönemi için bir kat 2016/Şubat-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Teftiş Kurulu Başkanlığı tarafından düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Soruşturma Raporu ekinde yer alan Mahallinde Tetkik ve Değerlendirme Raporunda davacının 2014-2017 dönemlerini kapsayan ... sicil numaralı Karadere köyündeki ocaktan yapılan boşaltım miktarı ile beyan edilen üretim miktarı arasındaki farkın 119.021,92 m3 olduğu, davacının dört yıllık net verim toplamının ortalaması alınarak yıllık bazda %9.5 net verim üzerinden boşaltılan hacmin 11.307,02 m3 olarak hesaplandığı, boşaltılan hacimden anılan ruhsat sahası için beyan edilen toplam 7.801,96 m3 üretim miktarı düşüldükten sonra kalan 3.505,06 m3 mermerin 2,7 ton/m3 yoğunluğuyla çarpılması neticesinde toplam 9.463,66 ton mermerin eksik beyan edildiğinin mütalaa edildiği, devlet hakkı kapsamında davacının faaliyet raporları baz alınarak beyan dışı bırakılan üretimin üretim içerisindeki payı hesap edilerek yıllara göre dağıtıldığı, buna göre davacının kendi fabrikasına sevk ettiği blok mermerin 2.815,18 ton ve 2,7 ton/m3 yoğunluk çarpanıyla 1.042,66 m3, dışarı satışlarının 2.211,06 ton ve 2,7 ton/m3 yoğunluk çarpanıyla 818,91 m3 olduğu, davacı tarafından üretilen mermerin %56'sının levha haline getirilmek suretiyle üretime verilen blok mermer olduğu, %44'ünün ise satılan blok mermer olduğu, orantısal olarak 2016 yılında 1.119,17 m3 blok mermerin kayıt dışı bırakıldığı, davacının "Emprador", "Muğla Beyazı", "Moloz Emprador", "Moloz Muğla Beyazı" cinsi farklı sınıf ve kalitede satışı beyan edilen blok mermerlerin gruplandırılarak ve bu grupların davacı tarafından 2016 yılı ortalama satış fiyatları üzerinden fiyatlandırıldığında blok mermer satışından kayıtlara intikal ettirilmeyen hasılatın 270.709,15-TL olduğu, boşaltılan hacmin %56'sının levha üretimine sevk edilen blok mermer olduğu kabulüyle 1,5-2 ve 3 cm kalınlığındaki levha mermerlerin toplam üretim içindeki payına göre 1 m3 blok mermerden üretilebilen levha mermer miktarının hesap edildiği, bu hesaptan İzmir ve Muğla Ticaret ve Sanayi Odalarınca %30 oranındaki temizleme firesi ile %10 oranında stoklama, taşıma, yükleme ve montaj firesi oranlarının uygulanması suretiyle her üç levha cinsinden toplam 422.908,51-TL hasılatın kayıt dışı bırakıldığının hesaplandığı, buna göre blok mermer ve levha mermer cinsi eşyaların kayıt dışı bırakılan hasılat toplamının 693.617,66-TL olduğu, bulunan matrah farkının davacı tarafından beyan edilen katma değer vergisi matrahlarına oniki aylık toplamı içindeki payı doğrultusunda oranlanarak katma değer vergisi dönemlerine dağıtılan toplam 124.851,18-TL katma değer vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesinin önerildiği, aynı inceleme raporuyla davacının 2016 yılı katma değer vergisi iadelerine ilişkin olarak evvelce tanzim edilen ...tarih ve ... vergi inceleme raporuyla davacının ihraç kayıtlı teslimleri nedeniyle iade edilebilir katma değer vergisi tutarlarının sıfırlandığı, davacının 2016/Şubat döneminde 150.116,33-TL, 2016/Mart döneminde ise 71.965,90-TL olmak üzere iadesi gerçekleşen tutarlarda haksız iade olarak mükellef kurum adına re'sen tarhı gerektiği gerekçesiyle herhangi bir iade alacağı kalmadığına atıfta bulunularak davacı nezdinde iade edilebilir katma değer vergisi yönünden yapılacak bir işlemin bulunmadığına ilişkin tespit ve değerlendirmelere yer verildiği olayda, dava konusu tarhiyatın davacı adına kayıtlı Karadere köyünde bulunan ... ruhsat sayılı ocakta Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Teftiş Kurulu Başkanlığı raporu ekinde yer alan Mahallinde Tetkik ve Değerlendirme Raporundaki hesaplama ve tespitler üzerinden yapıldığı anlaşılmış olup anılan rapor ile kayıt dışı bırakılan blok mermer için hesaplanan Devlet Hakkı ve cezalarının ise .... İdare Mahkemesi'nin E:...sayılı dosyasında dava konusu edildiği, söz konusu dosyadan ... ruhsat sayılı ocakta yapılan keşif ve bilirkişi incelemesi neticesinde hazırlanan raporda özetle; "Davalı idare üretim miktarının tespiti amacıyla davacı tarafından beyan edilen dört yıllık verim yüzdelerinin ortalamasını hesaplamış olduğu boşluk hacmine oranlayarak bulunan miktardan beyan edilmiş toplam üretim farkını almak suretiyle işlem uygulamakla beraber davacı tarafından beyan edilen verim değerleri dayanağının hesaplama mantığına uygun olmadığının tespit edilmiş olması nedeniyle idare tarafından yapılmış olan uygulamanın maden mühendisliği açısından uygun olmadığı kanaatine varılarak, üretim miktarının tespiti amacıyla pasa döküm sahasının da ölçülerek boşluk hacminden çıkartılmak suretiyle yapılacak hesaplamanın daha uygun olacağı, ocak pasa döküm sahasındaki malzeme yerinden sökülerek döküm harmanına dökülmüş malzeme olması nedeniyle yığın yoğunluğuna (4 m3/t) sahip bir hacim olması ve kazı boşluk hacmindeki hesaplamalarda kullanılabilmesi için yerinde yoğunluk (2,7 m3/t) değerine sahip hacme dönüştürülmesi gerektiği, ayrıca pasa döküm harmanlarında malzemenin uzun süre beklemesi sonucu sıkışma ve oturmalar sonucu hacimde küçülmeler olmakta ve bu tür harman hacim hesaplamalarında %20 sıkışma olacağı, bu itibarla ölçümü yapılan yığın yoğunluğuna sahip pasa hacminin yerinde yoğunluk hacmine dönüştürülmesi hacmin 0,84375 (2,7 m3/ t / (4 m3/t * (1-0,20) = 2,7 / 3,2 ) katsayısı ile çarpılması gerektiği, ayrıca pasa harmanının güney doğu ucunda harman emniyetini sağlamak amacıyla resim 4 de görülmekte olan mermer blokları hacimleri toplamının ölçüm yapılarak hesaplanacak pasa hacminden çıkartılması ve sonuç olarak bulunacak hacmin 0,84375 katsayısıyla çarpılarak bulunacak hacim miktarına harmanın güney doğu ucuna pasa harmanının emniyeti için konmuş olan mermer blokları hacim toplamının ilave edilmesi ile üretim amacıyla sahada yapılmış olan kazılar sonucu ortaya çıkan pasa miktarının yerinde yoğunluğa (2,7 m3/t) sahip hacim miktarının elde edilebileceği kanaatine varıldığı, ayrıca taraflar arasında saha ölçümleri sonrasında hesaplanmış olan toplam boşluk hacmin miktarında da uyuşmazlık bulunduğu, toplam boşluğun davacı hesabına göre 84.276,19 m3, davalı idareye göre 119.021,98 m3 olduğu, bunun nedeni hesap alanlarında farklılıklar olabileceği gibi kazı derinliklerinin ortalama derinlikler kullanılarak hesaplama yapılmış olmasından kaynaklandığı kanaatine varıldığı, sahada kazı faaliyetleri öncesine ait topoğrafik ölçüm değerleri bulunmadığı, ancak 06/08/2013 tarihli uydu fotoğrafının sahanın bakir halini gösterdiği, genel eğimi kuzeyden güneye doğru olan arazinin ölçüm alanları Google Earth uygulamasına yüklenerek 06//08/2013 tarihli uydu görüntüsünden yeterli miktarda topoğrafik kotu olan noktalar belirlenmek suretiyle kazı öncesi topoğrafik yüzey verisinin oluşturularak sahada yapılacak kazı boşluk hacmi ve pasa harmanı hacmi hesaplamalarına esas iki topoğrafik yüzeyin kullanılabileceği kanaatine varıldığı"şeklinde görüş belirtilmesi üzerine üretim miktarlarının yıllara göre üretim boşluğu hacmi, pasa hacmi, satılabilir mermer bloğu hacmi ve stok hacminin net olarak bilinmesi ile ortaya konulabileceği, geçmişe yönelik hacim hesaplamalarının, veri eksikliği nedeni ile net olarak yapılmasının mümkün olmadığı, bu itibarla davaya konu olan idari işlemde belirtilen verim yüzdelerinin net olarak bütün sahayı temsil eden tek bir rakam veya tek bir yüzdesel değere teşmil edilmesinin mümkün olmadığı görüldüğünden davalı idarece tespit edilen üretim boşluğu hacmi ve pasa hacmi miktarının teknik anlamda yerinde olmadığı ve buna göre yapılan hesaplamaların isabetli bulunmadığından bahisle... tarih ve K:... sayılı kararla dava konusu işlemin iptaline karar verildiği, anılan kararın istinaf aşamasında onandığı, temyiz kanun yolu aşamasında ise Danıştay 8. Dairesi'nin E:2022/666 sayılı dosyalarında temyiz incelemesinin devam ettiğinin görüldüğü, buna göre, tarhiyatın dayanağını teşkil eden ... ruhsat sayılı ocakta Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Teftiş Kurulu Başkanlığı raporu ekinde yer alan Mahallinde Tetkik ve Değerlendirme Raporundaki hesaplama ve tespitlerin maden ve jeoloji mühendisliği yönünden kazı boşluk hacim miktarı konusundaki farklılığın kazı boşluk hacminin ve pasa döküm harmanının topografik ölçüm değerlerinin alınarak sahanın bakir halini gösterir uydu görüntülerindeki topografik yüzey değerlerinden faydalanmak suretiyle hesaplanması gerekirken anılan mahallinde tetkik raporu uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine sunulan yazılı beyanlarında yer verilen hususlar ve re'sen gözetilecek sebeplerle kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Olayda,işlemin dayanağı ... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda, kayıt dışı satış hasılatı olarak katma değer vergisi matrahına ilave edilen tutar yönünden, vergiyi doğuran olayın, matrah farkının kuşkuya yer bırakmayacak şekilde somut olarak ortaya konulamamış olması ve ... tarih ve... sayılı vergi inceleme raporuna dayalı işlemin de yargı kararı ile kaldırılmış olması sebepleriyle, Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, ... ruhsat sicil nolu maden ocağı sahasından kayıt dışı ürettiği mermerin belgesiz satışından elde ettiği hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen ... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile 2016/Ocak dönemi için bir kat, 2016/Şubat-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30/1.maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunacağı, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20/1.maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir, kurallarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen kuralların değerlendirilmesinden, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, katma değer vergisi matrahının teslim işlemlerinde işlemin karşılığını teşkil eden bedel olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, cezalı tarhiyatın dayanağı ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, ... ruhsat sicil nolu ocakta Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Teftiş Kurulu Başkanlığınca yapılan inceleme üzerine düzenlenen Mahallinde Tetkik ve Değerlendirme Raporu'nda ölçüm sonucu belirlenen boşaltılan hacim ile davacının beyan ettiği hacim arasındaki fark esas alınarak bulunan üretim farkına göre kayıt dışı satılıp beyan edilmediği kabul edilen mermer miktarından hareketle hesaplanan satış hasılatı gözetilerek cezalı tarhiyatın önerildiği, anılan vergi inceleme raporuna dayanılarak da davacı adına dava konusu edilen cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, ... ruhsat sicil nolu maden ocağı sahasından kayıt dışı ürettiği mermerin belgesiz satışından elde ettiği hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına re'sen tarh edilen ve uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezası ve katma değer vergisi tutarlarında değişikliğe sebep olabilecek olması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyat hakkında verilecek karara etkisi olan 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne dair verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/10/2025 tarih ve E:2023/808, K:2025/4525 sayılı kararıyla bozulduğundan, Bölge İdare Mahkemesince bu husus dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.