T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/8816
Karar No : 2025/4065
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Klinik Destek Hizmetleri A.Ş
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, finansman temini niteliği taşımayan hesap kalemlerinin yabancı kaynak olarak nitelendirilemeyeceği ve 04/02/2021 tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin, finansman gideri kısıtlamasına tabi olmadığından bahisle toplam 12.517.649,63-TL'nin kanunen kabul edilmeyen gider tutarından çıkartılması gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkukun ilgili kısmının iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının 04/02/2021 tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin, finansman gideri kısıtlamasına tabi olmadığı yönündeki ihtirazi kaydına ilişkin olarak; vergilendirme dönemi sona ermeden 03/02/2021 tarihli 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile finansman gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10'unun, kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının belirlendiği, dolayısıyla finansman gider kısıtlamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacağı, 03/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın yürürlük tarihinin 01/01/2021 tarihi olmasına karşın 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi 18 No'lu Tebliğ ile 01/01/2013 tarihinden itibaren kullanılan kredilere de uygulanacağıının anlaşıldığı, bu durumda finansman gider kısıtlaması kapsamına Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine aykırı olduğu, dolayısıyla dava konusu işlemin bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; davacının finansman temini niteliği taşımayan hesap kalemlerinin yabancı kaynak olarak nitelendirilemeyeceği yönündeki ihtirazi kaydına ilişkin olarak; bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiği, somut olayda ise davacı şirketin bilançosunun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar başlıklı kısımlarında yer alan ve dava dilekçesine ek yapılan tabloda tek tek gösterilen hesaplarda ("360-ödenecek vergi ve fonlar", "361-ödenecek SGK kesintileri", "369-ödenecek diğer yükümlülükler", "369-gider tahakkukları" Hesabı) takip edilen unsurların bu nitelikte olmadığı, sırf söz konusu hesapların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar başlıklı kısımlarında yer aldığından bahisle yabancı kaynak olarak nitelendirilerek finansman gideri kısıtlamasının hesabında dikkate alınmasında yasal isabet bulunmadığından yapılan tahakkuk işleminin bu hususa ilişkin olarak konulan ihtirazi kayda isabet eden kısmında da hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, davacı şirket adına tahakkuk eden kurumlar vergisinin ihtirazi kayda isabet eden 12.517.649,63-TL'lik kısmının iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda değişiklik öngören 6322 sayılı Kanun’un yürürlük maddesinde açıkça ifade edildiği üzere 2013 yılı itibarıyla finansman gider kısıtlaması uygulamasının mevzuata dâhil olduğu, dolayısıyla 2013 yılı itibarıyla finansman gider kısıtlamasının uygulanabilir olduğu tüm mükelleflerce bilindiği, anılan Kanun'un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (i) işaretli bendinde, mukayese yapılırken öz kaynak-yabancı kaynak belirlemesinde hiçbir ayrım yapılmadığı bu nedenle, tüm yabancı kaynakların hesaplamada dikkate alınması gerektiği, nitekim yabancı kaynak tanımının 1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan düzenlemelerle birebir aynı olduğu, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "finansman gider kısıtlaması"na ilişkin 11/1. maddesinin (i) bendinin yürürlük tarihinin 01/01/2013 olarak belirlendiği ve Kanunda yabancı kaynaklar yönünden herhangi bir ayrım yapılmadığı dikkate alındığında davacı şirket hakkında yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, finansman temini niteliği taşımayan hesap kalemlerinin yabancı kaynak olarak nitelendirilemeyeceği ve 04/02/2021 tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin, finansman gideri kısıtlamasına tabi olmadığından bahisle toplam 12.517.649,63-TL'nin kanunen kabul edilmeyen gider tutarından çıkartılması gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkukun ilgili kısmının iptali istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına, 15/06/2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde; "Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir." kuralı düzenlenmiş, 6322 sayılı Kanun'un 43. maddesinin (ç) bendinde söz konusu düzenlemenin1/1/2013 tarihinde yürürlüğe gireceği ifade edilmiştir.
04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 03/02/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 2. maddesinde; "13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmez." düzenlemesi yer almıştır. Anılan Kararın 3. maddesinde, bu kararın 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği kurala bağlanmıştır.
25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesinde yer alan, "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı alt bölümünde; yabancı kaynakların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Tebliğ'in 11.13.3. "1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünde; "Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır." düzenlenmesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamında 26/12/1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada; "Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Aylara ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." , "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada ise; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Yıllar ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." şeklinde tanımlanma yapılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından, finansman temini niteliği taşımayan hesap kalemlerinin yabancı kaynak olarak nitelendirilemeyeceği ve 04/02/2021 tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin, finansman gideri kısıtlamasına tabi olmadığından bahisle toplam 12.517.649,63-TL'nin kanunen kabul edilmeyen gider tutarından çıkartılması gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkukun ilgili kısmının iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu tahakkukun davacı şirketin 04/02/2021 tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin, finansman gideri kısıtlamasına tabi olmadığı yönündeki ihtirazi kaydından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde 16/05/2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesi ile birlikte yapılan değişiklik sonucunda; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmın kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemeyeceği, söz konusu maddenin 1/1/2013 tarihinden sonra yürürlüğe girmesi öngörüldüğünden, bu tarihten sonra sağlanan yabancı kaynakların finansman gider kısıtlamasında dikkate alınacağı, anılan düzenlemede üst sınır olarak belirlenen %10 oranını aşmamak üzere Cumhurbaşkanına oran belirleme yetkisi verildiği, bu yetkiye istinaden Cumhurbaşkanı Kararı ile 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere %10 oranının belirlendiği, değinilen Kararda henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden belirlenen oranın 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği, bu doğrultuda düzenlenen Tebliğ hükümleri ile ilk geçici vergilendirme dönemi geçmeden uygulanmak üzere anılan Kanun maddesinin yürürlüğe girdiği 01/01/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının düzenlendiği, 2021 yılında getirilen düzenlemeye kadar kesinleşen ve katlanılan finansman giderlerinin indirim konusu yapılabildiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda davacı şirket tarafından, Cumhurbaşkanına Kanunla verilen yetkinin 8,5 yıl sonra kullanılmasının belirsiz ve öngörülemez bir durum teşkil ettiği ve vergi yükünde geçmişe etkili biçimde ağırlaştırma yapılmasının haklı beklentilerin korunması, idari istikrar ve meşru güvenlik ilkesine aykırı olduğundan bahisle finansman gider kısıtlamasının 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Resmi Gazetede yayımlandığı tarih olan 04/02/2021 tarihinden sonra sağlanan yabancı kaynaklar için uygulanması gerektiği ileri sürülmüş ise de; 01/01/2013 tarihi itibarıyla, finansman gider kısıtlaması düzenlemesinin ilgili Kanunda yer aldığı ancak uygulanacak oranın 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere belirlendiği dolayısıyla vergilendirme dönemi kapanmadan finansman gider kısıtlaması oranının yürürlüğe girdiği, 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasının söz konusu olmadığı ancak aynı yıllarda alınıp 2021 yılında kesinleşen kısımlarının ise finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği, Cumhurbaşkanının maddede öngörülen yetkisini bir süre kullanmamış olmasının kendisine verilen yetkiyi ortadan kaldırmadığı, Kanunla, konusu ve sınırları belirlenerek her takvim yılı başında, Cumhurbaşkanınca Kanunla verilen yetkiye dayanılarak belirli bir oranın belirlenmesi ihtimali ve beklentisi bulunduğunun kabul edilmesinin makul ve mantıklı sayılabileceği bir konuda, bu oranın Kanunun yürürlük tarihinden sonra belirlenmiş olmasının mükellefler açısından öngörülemez ya da objektif olarak tahmin edilebilecek bir haklı beklentinin veya bir kazanılmış hakkın ihlal edildiği sonucunu doğurduğu iddiasına itibar edilmesinin mümkün olmadığı, kurum kazancının vergilendirmesinde vergilendirme döneminin yıllık olduğu ve söz konusu düzenlemenin 2021 takvim yılı içinde ve ilk geçici vergilendirme dönemi kapanmadan önce belirlenmesi ve düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulmasının, benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olduğu dikkate alındığında, davacının söz konusu iddiaları yerinde görülmemiştir.
Nitekim Anayasa Mahkemesi'nin 13/02/2019 tarih ve E:2018/103, K:2019/4 sayılı kararında da belirtildiği üzere; kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyecektir.
Bu durumda; davacı şirketin 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 04/02/2021 tarihinden önce olmakla birlikte 1/1/2013 tarihinden sonra kullanılan ve 2021 yılından itibaren kesinleşen yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin kısıtlamaya tabi tutulmasında hukuka aykırılık, bu kısım yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında ise hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Dava konusu tahakkukun, davacı şirketin finansman temini niteliği taşımayan hesap kalemlerinin yabancı kaynak olarak nitelendirilemeyeceği yönündeki ihtirazi kaydından kaynaklanan kısmına gelince ;
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmın indirim olarak kabul edilemeyeceği, bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu, Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında çıkartılan Tebliğin ilgili kısmında; "Yabancı Kaynaklar"ın bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde tanımlama yapıldığı, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında 26/12/1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yer alan "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada; "Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar.", "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada ise; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar." şeklinde ifade edildiği sonucuna varılmaktadır.
Olayda, davacı şirket tarafından bilançoya dahil olan bir kısım kalemlerin finansman temini niteliği taşımadığı ve bu nedenle finansman gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınamaması gerektiği ileri sürülmüş ise de; 5520 sayılı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına , 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde yabancı kaynak tanımına ilişkin olarak herhangi bir ayrıma veya istisnaya yer verilmediği, 1 sıra no'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde ön görülen tek düzen hesap planında dikkate alınan yabancı kaynak tanımının 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan tanım ile aynı olduğu, muhasebe işlemlerinde de aynı yabancı kaynak tanımının kullanıldığı, doktrinde de bu tanımlamaya ilişkin herhangi bir ihtilaf bulunmadığı, madde gerekçesinde de yasal düzenlemenin firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik amacıyla yapıldığının beliritldiği, Kanun ve madde gerekçesi dikkate alındığında, bilançonun unsurları arasında yer alan öz kaynak ve yabancı kaynakların baz alındığı ve 18 seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de Kanunun verdiği yetki çerçevesinde ve normlar hiyerarşisine uygun şekilde yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceğine ilişkin tanımlama yapıldığı, bu tanımın finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından nasıl anlaşılması gerektiği ve uygulanacağı, hangi hesapların bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği, bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiğine ilişkin açıklamalar yapıldığı bu açıklamalar çerçevesinde; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına, 6322 sayılı Kanun'un 37.maddesiyle eklenen (i) bendinin madde metninde yer alan, işletmede kullanılan yabancı kaynaklar teriminin Tebliğ'de yapılan tanımı, madde gerekçesi ve anılan Tebliğ bir bütün olarak değerlendirildiğinde, vergilendirilecek kurum kazancının tespiti bakımından, kurum kazancından indirilecek giderlerin kurumlar vergisi beyannamesinde muhasebe usul ve standartlarına uygun olarak gösterilmesinin yasal bir zorunluluk olduğu ve Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, kendisine Kanun ile verilen yetki kapsamında, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken yasal tarih esas alınmak suretiyle düzenleme yapılarak uygulamada birlik sağlandığı görülmektedir.
Bu durumda davacı şirketin 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların tamamının herhangi bir ayrım yapılmaksızın finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasında hukuka aykırılık, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında ise bu kısım yönünden de hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan; 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)'in "11.13. Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynaklar" tanımının, "11.13.3. 1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünün iptali istemiyle açılan davalar Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2023 tarih ve E:2023/3110, K:2023/5018; 06/05/2024 tarih ve E:2023/3091 ve K:2024/2615 sayılı kararlarıyla reddedilmiş olup söz konusu kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 04/12/2024 tarih ve E:2024/850, K:2024/1114 ve E:2024/842, K:2024/1086 sayılı kararlarıyla reddedilmiş ve anılan kararlar kesinleşmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.