T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/2714
Karar No : 2025/3346
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...(... Malmüdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Demir Çelik San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirket tarafından ilgili dönemde düzenlenen faturaların (vergi tekniği raporunda gerçek olarak kabul edilenler haricinde kalan kısmı yönünden) sahte belge olduğu sonucuna ulaşıldığı, dolayısıyla davacı şirketin 2016 yılında düzenlemiş olduğu anılan belgelerin komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belge olduğu ve bu faaliyeti sebebiyle elde etmiş olduğu komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı anlaşıldığından, bulunan matrah farkı üzerinden davacı şirket adına re'sen tarh olunan dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; şirketin defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edildiğinin, şirket yetkilisinin inceleme sırasında sorulan sorulara yanıt verip açıklamalar getirdiğinin, davacı şirket hakkında yapılan yoklamalarda emtia ve çalışan bulunduğunun, raporda, davacı şirketin mal aldığı ve mal sattığı mükelleflerin, sahte belge düzenleme yönünden hakkında rapor yazılan ya da incelemesi devam eden mükelleflerden oluştuğu eleştirisi getirilmekle birlikte, bu şirketlerin büyük bir kısmı hakkında sahte fatura düzenleyicisi olmadığı yönünde yargı kararları olduğunun, öte yandan davacı şirketin fatura düzenlediği şirketlerden birinin sahte fatura kullanma nedeniyle adına salınan cezalı katma değer vergilerinin iptali istemiyle açtığı davada, ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, işbu davanın konusu cezalı tarhiyatın da dayanağı olan vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi suretiyle, davacı şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu ve bu faturalar karşılığında komisyon geliri elde ettiğine ilişkin kuşkudan uzak somut bir tespit yapılmadığından bahisle dava konusu cezalı vergilerin iptal edildiğinin anlaşılması karşısında, varsayıma ve kanaate dayalı vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca salınan cezalı vergide hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararı kaldırılarak davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz kararında yazılı gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
... Malmüdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olan davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; mükellefin “... Mah. ... Cad. No:... .../YOZGAT” merkez adresinde çimento, alçı, harç, kireç, mozaik vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti işi ile iştigal ettiği, ... Malmüdürlüğü tarafından 03/11/2015 tarihinde işe başlama yoklaması yapıldığı ve 06/10/2015 tarihinde işe başlandığına ilişkin şirket kurucu ortağı... nezdinde tutanak düzenlendiği, 16/11/2015 tarihinde ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından ... Mahallesi ... Mevkii ... asfaltı üzeri ....Km. şube işyerinde yapılan işe başlama yoklamasında, kanuni temsilci ... nezdinde tutanak düzenlendiği, ödevli şirketin anılan işyerinde henüz faaliyete başlamadığı ve işyerinin boş olduğu hususlarının tespit edildiği, 24/12/2015 tarihinde ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından ... Mahallesi ... Mevkii ... Asfaltı Üzeri ...Km. şube işyerinde yapılan işe nakil başlama yoklamasında, mükellef kurum temsilcisinin bulanamadığı, re’sen tutanak düzenlendiği ve ödevli şirketin anılan işyerinde henüz faaliyete başlamadığı ve işyerinin boş olduğu hususlarının tespit edildiği, 11/01/2016 tarihinde ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından ... Mahallesi ... Mevkii ... Asfaltı Üzeri ... Km. şube işyerinde yapılan serbest yoklamada, kanuni temsilci... nezdinde tutanak düzenlendiği, şirketin anılan işyerini 04/01/2016 tarihinden itibaren şube işyeri olarak çalıştırmaya başladığı, anılan şube işyeriyle ilgili muhtasar beyannameyi kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu ... Malmüdürlüğüne vereceği, şirketin anılan şube işyerinde toptan inşaat demiri alım-satım işini yaptığı, anılan şube işyerinde 04/01/2016 tarihinden itibaren ... ile...'ı ücretli olarak çalıştırmaya başladığı ve bir aylık asgari ücrete göre ücret ödediği, anılan şube işyerinde masa, sandalye gibi muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, ayrıca vekâletname ile ...'ın kanuni vekil tayin edildiği hususlarının tespit edildiği, 10/11/2015 tarihinde ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından ... Sitesi ....Cadde ...Sokak No... .../.../Ankara adresinde bulunan şube işyerinde yapılan şube açılış yoklamasında, kanuni temsilci ... nezdinde tutanak düzenlendiği, şirketin anılan işyerini 27/10/2015 tarihinden itibaren şube işyeri olarak çalıştırmaya başladığı ve bu durumun Ticaret Sicil Gazetesi’nde tescil edildiği, belirtilen adreste yer alan işyerinin yaklaşık 400 metrekarelik alan üzerinde kurulmuş olduğu, 2 katlı ofis ve ön bölümünü ... Metal Sanayi Ticaret A.Ş. ile mükellef kurumun ortak kullanacağı, ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret A.Ş.’nin tek ortaklı olduğu, şirket merkezinin .../Yozgat, şirket müdürünün ise ... olduğu, şirketin vekâletname ile ...’yü kanuni vekil tayin ettiği, şube işyerinin demirbaşlarının ise 2 adet bilgisayar, 2 adet ofis takımı ve 1 adet arşiv dolabı olduğu hususlarının tespit edildiği, 12/11/2015 tarihinde ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından ... Mahallesi .... Sokak No/...... .../Kayseri adresinde bulunan şube işyerinde yapılan şube açılış yoklamasında, kanuni temsilci ... nezdinde tutanak düzenlendiği, şirketin anılan işyerini 19/10/2015 tarihinden itibaren şube işyeri olarak çalıştırmaya başladığı, şube işyerinin demirbaşlarının 3 adet bilgisayar, 4 adet masa ve 10 adet sandalye olduğu, belirtilen adreste yer alan mülkün mükellef kurumun kendi mülkü olduğu ve yaklaşık 300 metrekare alan üzerine kurulduğu ve bahsi geçen işyerinde toptan demir ticareti yapıldığı, şirketin vekâletname ile ...’ı kanuni vekil tayin ettiği; mükellef kurumun, 2016 yılı katma değer vergisi matrahının 173.214.908,26 TL, 2017 yılı katma değer vergisi matrahının ise 244.232.346,58 TL olduğu, BA formu ile 2016 yılında 1431 belgede 173.807.291,00 TL, 2017 yılında 2123 belgede 255.103.170,00 TL alış bildiriminde bulunduğu, BS formu ile de 2016 yılında 2407 belgede 173.050.723,00-TL, 2017 yılında 4793 belgede 242.301.263,00-TL satış bildiriminde bulunduğu, 2016 yılında 2 ilâ 3, 2017 yılında ise 3 ilâ 19 çalışanı olduğu, motorlu aracının bulunmadığı, mükellef kuruma ait ticari faaliyete tahsis edilmiş maddi duran varlıkların 2016 yılında 20.325.860,73 TL büyüklükteki aktif toplam içerisindeki payının sadece 3.813,56TL, 2017 yılı için ise 60.721.080,35-TL büyüklükteki aktif toplam içerisinde 19.813,56-TL olduğu, ödenen toplam vergi aslı tutarının 528.458,48-TL olduğu; 2016 hesap döneminde, ... Group Yat. Dem. Çel. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile grup firmaları olan ... Metal San. ve Tic. A.Ş., ... Yapı Mlz. Gıda İnşaat Taahüt Tarım Ür. Turizm San. ve Ltd. Şti.’den almış olduğu toplam (910.401,60+8.680.095,73+5.354.099,45)= 14.944.596,78-TL’lik (13.443.138 kg) KDV hariç inşaat demiri faturasının gerçek alış olarak kabul edildiği, yine 2016 hesap döneminde mükellef kurumun grup firması olan ... Metal San. ve Tic. A.Ş.’ye düzenlemiş olduğu 26.325.189,78-TL’lik (23.550.060 kg) inşaat demiri faturasının gerçeği yansıtmadığına ilişkin herhangi bir tespit yapılamadığından gerçek satış olarak kabul edildiği, 2016 hesap döneminde yukarıda yer verilen gerçek alış ve satışları dışındaki tüm faturalarının sahte fatura olarak düzenlendiğinin kabul edildiği; 2017 hesap döneminde ise,... Group Yat. Dem. Çel. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile grup firmaları olan ... Metal San. ve Tic. A.Ş. ile ... Yapı Mlz. Gıda İnşaat Taahhüt Tarım Ür. Turizm San. Ve Ltd. Şti.’den almış olduğu toplam (6.804.178,51+6.835.536,26+14.766.015,23)=28.405.730,00-TL’lik (15.863.560 kg) inşaat demiri faturasının gerçek alış olarak kabul edildiği, yine 2017 hesap döneminde ... Group Yat. Dem. Çel. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile hakkında sahte belge düzenleme dolayısıyla vergi tekniği raporu bulunmayan, sahte belge düzenlemekten dolayı incelemesi olmayan ve herhangi bir sahte belge tespiti yapılamayan ... Yol Yapı İnşaat Taah. Tic. Ltd. Şti., ... İnşaat ve Ticaret Ltd. Şti., ... Plan Taahhüt İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ile ... ... Koleji Vakfı Okulları İktisadi İşletmesi’ne düzenlemiş olduğu toplam (1.286.188,90+771.486,07+1.777.997,71+1.838.793,69+2.581.729,79)= 8.256.196,16 TL’lik (4.367.135 kg) KDV hariç inşaat demiri faturasının gerçeği yansıtmadığına ilişkin herhangi bir tespit yapılamadığından gerçek satış olarak kabul edildiği, mükellef kurumun 2017 hesap döneminde yukarıda yer verilen gerçek alış ve satışları dışındaki tüm faturalarının sahte fatura olarak düzenlendiğinin kabul edildiği, şirketin kuruluş sermayesinin 3.000,000,00-TL olduğu; mükellef kurumun 2016 ve 2017 hesap dönemleri banka hesap hareketlerinin tetkiki neticesinde ise, mükellef kurum adına gönderilen paraların aynı gün ve aynı şekilde birçok kez mükellef kurum veya ... Metal San. ve Tic. A.Ş. çalışanları tarafından nakit olarak çekildiği veya mükellef kurumun gönderdiği paraların aynı gün birçok kez mükellef kurum veya ... Metal San. ve Tic. A.Ş. çalışanları tarafından nakit olarak banka hesaplarına yatırıldığı tespitlerine ulaşıldığı, söz konusu işlemlerin çoğunun “131 Ortaklardan Alacaklar”, “331 Ortaklara Borçlar” ve grup firmalarının fiktif borç/alacaklarının takip edildiği “320 Satıcılar” hesapları kullanılmak suretiyle muhasebeleştirildiği, ayrıca keşide edilen çekler ve ciro edilen çeklerin çoğunda tutarsızlıklar ve ödeme delili olarak dikkate alınmayacak şekilde muvazalar bulunduğu, söz konusu işlemlerin fiktif veya göstermelik işlem olduğu, yapılan işlemlerin sahte belge düzenleme faaliyetini gizlemek amacıyla yapıldığı, mükellef kurumun sigortalı çalışan sayısının, 2016 hesap döneminde elde edilen 173.214.908,26-TL, 2017 hesap döneminde elde dilen 244.232.346,58-TL ciro tutarları ile ve kurulmuş olan ticari organizasyon ile orantısız olduğu, mükellef kurumun 2016 hesap döneminde ... Metal San. ve Tic. A.Ş., ... Group Yat. Dem. Çel. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile ... Yapı Mlz. Gıda İnşaat Taahhüt Tarım Ür. Turizm San. ve Ltd. Şti.’den almış olduğu faturalar hariç kullanmış olduğu diğer faturaların tamamının sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği, bahsi geçen faturaların mükellef kurum tarafından bilerek kullanıldığı, mükellef kurumun 2016 hesap döneminde ... Metal San. Ve Tic. A.Ş.’ye düzenlenen faturalar hariç, düzenlemiş olduğu faturaların tamamının sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği, mükellef kurumun komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı ve mükellef kurumun kısmen sahte belge düzenleyerek komisyon karşılığı gelir elde ettiği, mükellef kurumun 2017 hesap döneminde ... Metal San. ve Tic. A.Ş., ... Group Yat. Dem. Çel. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile ... Yapı Mlz. Gıda İnşaat Taahüt Tarım Ür. Turizm San. ve Ltd. Şti.’den almış olduğu faturalar hariç, kullanmış olduğu diğer faturaların tamamının sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği, bahsi geçen faturaların mükellef kurum tarafından bilerek kullanıldığı, mükellef kurumun 2017 hesap döneminde ... Group Yat. Dem. Çel. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Yol Yapı İnşaat Taah. Tic. Ltd. Şti., ... İnşaat ve Ticaret Ltd. Şti., ... Plan Taahhüt İnşaat Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ile ... ... Koleji Vakfı Okulları İktisadi İşletmesi’ne düzenlenen faturalar hariç düzenlemiş olduğu faturaların tamamının sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği, mükellef kurumun komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı ve mükellef kurumun kısmen sahte belge düzenleyerek komisyon karşılığı gelir elde ettiği tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği görülmektedir.
Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; 2016 hesap dönemi sonunda brüt satışlar toplamı 173.214.908,26-TL'ye, 2017 hesap dönemi sonunda ise 244.232.346,58-TL'ye ulaşan davacı şirketin yeni kurulan bir işletme olarak kısa sürede mezkur cirolara ulaşmasının ticari icaplara uygun düşmediği, yüksek cirolara ulaşılmasına rağmen şirketin envanterine kayıtlı herhangi bir aracının bulunmadığı, çalışan işçi sayısının ciro tutarları ve ticari organizasyonuyla uyumsuz olduğu, ticari faaliyete tahsis edilmiş maddi duran varlıkların aktif toplam içerisindeki payının faaliyette bulunulan sektör dikkate alındığında gerçekleşen iş hacmi ile orantısız olduğu, yüksek matrah beyanında bulunulmasına rağmen ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı, banka hesaplarında fiktif para hareketlerinin bulunduğu, aynı grup şirketine keşide edilen çekler ve ciro edilen çeklerin çoğunda tutarsızlıklar ve ödeme delili olarak dikkate alınmayacak şekilde muvazaalar bulunduğu, söz konusu işlemlerin fiktif veya göstermelik işlem olduğuna ilişkin tespitlerden hareketle davacı şirketin dava konusu dönemde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu hususunun somut olarak ortaya konulduğu, davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re'sen tarh edilen 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, yazılı gerekçeyle davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/06/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile aksi yönde oluşan çoğunluk kararına katılmıyoruz.