T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/2933
Karar No : 2025/504
TEMYİZ EDENLER:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: : Davacı adına, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hırdavat İnş. Metal Pet. Ür. Nak. San. ve Tic. A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak; 2018/Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül, Kasım dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2018 yılı ve 2018/Şubat dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyata ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnamelerin, davacının e-tebligat adresine 07/10/2020, 08/11/2020, 16/11/2020 ve 07/12/2020 tarihlerinde tebliğ edildiği, davacı tarafından ise ilk olarak 21/12/2020 tarihinde Mahkeme kayıtlarına giren dava dilekçesi ile görülmekte olan davanın açıldığı öte yandan, davacının mükellefiyetinin, 31/12/2018 tarihi itibarıyla terkin edildiği dolayısıyla bu tarih itibarıyla gerçek kişi mükellefiyeti sona eren ve artık gelir vergisi mükellefiyeti bulunmayan ve elektronik ortamda tebliğ yapılması zorunluluğu ortadan kalkan davacıya, elektronik tebligat yöntemi dışında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na uygun diğer mali tebligat hükümleri uygulanmak suretiyle tebligat yapılması gerektiği sonucuna ulaşıldığı, bu nedenle davacıya usulüne aykırı olarak yapılan e-tebligatın dava açma süresini başlatmayacağı, davacının ilgili tebligatı öğrendiği tarihin tebliğ tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği anlaşıldığından dosyanın esasına geçildiği, davacı adına 2018/Şubat, Mayıs, Haziran,Ağustos,Eylül, Kasım dönemleri için res'en tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin olarak; davacının faturalarını aldığı ... Hırdavat İnş. Metal Pet. Ür. Nak. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan hususların birlikte değerlendirilmesinden idarece eleştiri konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığı ve söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, davacı adına 2018 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak; idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği, 2018/Şubat dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak; davalı idare tarafından 2018 yılına ilişkin 120.000,00-TL özel usulsüzlük cezası kesilerek, 02/10/2020 tarihinde davacının e-tebligat adresine gönderildiği, ardından yine aynı vergi inceleme raporu dayanak alınarak 2018/Şubat dönemine ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi gereği 120.000,00-TL özel usulsüzlük cezasının bir kez daha kesilerek 03/11/2020 tarihinde davacının e-tebligat adresine gönderildiği görüldüğünden ve 2018/Şubat dönemine ilişkin özel usulsüzlük cezasının mükerrerlik taşıdığı saptandığından anılan özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin olarak; tekerrüre esas alınan cezanın 2017/Mart dönemi için kesilen vergi ziyaı cezası olduğu, 16/05/2017 tarihinde tebliğ edildiğinin görüldüğü bu durumda davacı adına 2017 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle, 2018/Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül, Kasım dönemlerine ilişkin kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, uyuşmazlık konusu ihbarnamelerin tebliğinden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde değişiklik yapıldığından ve ceza hukukunun genel ilkesince lehe olan hükmün uygulanması gerektiğinden tekerrür hükümleri kapsamında artırım tutarı kesinleşen ilk ceza tutarından fazla olamayacağı bu nedenle, dava konusu vergi ziyaı cezalarının, her biri vergi ziyaı cezası yönünden ayrı ayrı olacak şekilde tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının 39,48-TL tutarına isabet eden bölümlerinde hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısımlarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle; davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, davacı adına 2018 yılı ve 2018/Şubat dönemi için kesilen kesilen özel usulsüzlük cezaları ile 2018/Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül, Kasım dönemlerine ilişkin tekerrür nedeniyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalarının 39,48-TL'den fazlaya isabet eden kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Dava dışı firma hakkında vergi tekniği raporunun düzenlenmiş olmasının alınan faturaların sahte olarak kabul edilmesi için yeterli olmadığı, somut delillere dayanılmaksızın cezalı tarhiyat yapıldığı, faturalara içeriği malların geçekten alındığı, ödemelerin çek ve banka kanalıyla yapıldığı, vergi ziyaına sebebiyet verilmediği, davalı idarenin denetim yükümlülüğünü ihlal etmiş olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Savunma dilekçesinde ileri sürülen iddialarla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden; dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin, davacının elektronik tebligat adresine 07/10/2020, 08/11/2020, 16/11/2020 ve 07/12/2020 tarihlerinde tebliğ edilmiş olmasına rağmen, 21/12/2020 tarihinde Mahkeme kayıtlarına giren dilekçe ile açılan davanın, 2018/Kasım dönemine için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarname dışında kalan kısım yönünden süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, davacı temyiz isteminin reddi, davalı temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hırdavat İnş. Metal Pet. Ür. Nak. San. ve Tic. A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak; 2018/Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül, Kasım dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2018 yılı ve 2018/Şubat dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik Ortamda Tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığı'nın, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" başlıklı 7. maddesi: "Zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmaları mümkün değildir.
Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır. ..." şeklinde düzenlenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. Maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 43. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının elektronik tebligat adresine 02/12/2020 tarihinde gönderilmek suretiyle 07/12/2020 tarihinde tebliğ edilmiş olan 2018/Kasım dönemine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2018 yılı ve 2018/Şubat dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen kesilen özel usulsüzlük cezaları ile 2018/Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos,Eylül dönemlerine ilişkin tekerrür nedeniyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalarının 39,48-TL'den fazlaya isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalının temyiz istemine gelince:
Elektronik tebligat, vergilendirme ile ilgili evrakın Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından e-imzalı olarak muhatabın elektronik tebligat adresine gönderilmesi işlemidir.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin ikinci fıkrası uyarınca tebliğ evrakı muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının mükellefiyetinin 31/12/2018 tarihinde re'sen terkin edilmiş olduğu, davacının 2018 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hırdavat İnş. Metal Pet. Ür. Nak. San. ve Tic. A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğunun tespit edildiğinden bahisle 2018/Şubat, Mayıs, Haziran,Ağustos,Eylül dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2018 yılı ve 2018/Şubat dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnamelerin davacının elektronik tebligat adresine 02/10/2020, 03/11/2020, 11/11/2020 tarihlerinde iletildiği ve elektronik tebligat mevzuatı gereği 07/10/2020, 08/11/2020 ve 16/11/2020 tarihlerinde tebliğin yapıldığının belirtildiği, anılan vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle de 21/12/2020 tarihinde Mahkeme kayıtlarına giren dava dilekçesi ile işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, gerçek kişi mükelleflerin ölüm veya gaipliğine karar verilmesi halleri dışında elektronik tebligat sisteminden çıkmaları mümkün görülmediği gibi elektronik tebligat adresinin kapatılmasını gerektiren haller arasında mükellefiyetin sona ermesi hali yer almadığından, mükellefiyetleri sona erse de gerçek kişilere elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği sonucuna varılmıştır.
Olayda, anılan ihbarnamelerin 07/10/2020, 08/11/2020 ve 16/11/2020 tarihlerinde elektronik ortamda usule uygun olarak tebliğ edilmesi sonucu işbu davanın 21/12/2020 tarihinde açıldığı görüldüğünden, 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra açılan davanın 2018 yılı ve 2018/Şubat dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları ile 2018/Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos,Eylül dönemlerine ilişkin tekerrür nedeniyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden süre aşımı yönünden reddi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik olarak davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının 2018/Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül dönemine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür nedeniyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalarının 39,48-TL'ye kadar olan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin de yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; davacı adına 2018/Kasım dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA, 2018 yılı ve 2018/Şubat dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen kesilen özel usulsüzlük cezaları ile 2018/Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos,Eylül dönemlerine ilişkin tekerrür nedeniyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalarının ...-TL'den fazlaya isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, fazlaya ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısımlar yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/02/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.