T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/4293
Karar No : 2025/146
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016/Mart ilâ Eylül, Kasım, Aralık ve 2017/Ocak, Mart, Nisan, Haziran-Ağustos, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırıp davanın süreaşımı yönünden reddine karar veren ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mükellefiyeti sona erdiğinden vergi dairesince elektronik tebligat yoluyla yapılan tebligatın usulsüz olduğu, ayrıca ticari faaliyetinin gerçek olduğu bununla bilikte defter belge ibraz etmeme suretiyle kaçakçılık suçu işlediğine ilişkin yapılan ceza yargılamasında hakkında beraat kararı verildiği, öte yandan kararın gerekçesiz olduğu iddialarıyla bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İleri sürülen iddialar temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, temyiz isteminde bulunandan ...-TL maktu harç alınmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 16/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X)KARŞI OY : 213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hali şu şekildedir:
"Bu Kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,
2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,
3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.
Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılır.
İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.
İşyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir:
"Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.
(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.
Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."
Görüldüğü üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesi ile 107/A maddesindeki düzenlemeler arasında bir çatışma bulunmaktadır. Kanun'un söz konusu 107/A maddesinde tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılması öngörülmesine rağmen, 101. maddesinde işin bırakılması veya bırakılmış addolunması hallerinde elektronik tebligat yerine ikametgâh adresinde tebligat yapılması öngörülmektedir.Kanun'un 107/A maddesi 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 213 sayılı Kanun'un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun ise 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Hukuk kurallarının birbiriyle çatışması durumunda sonraki özel kanun hükümlerinin önceki genel kanun hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir. Mali tebligat genel tebligat usulüne göre daha özel nitelikle olduğundan, mali tebligatlarda Vergi Usul Kanunu hükümlerinin Tebligat Kanunu hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir. Bir özel nitelikteki kanun içinde de genel ve özel nitelikli hükümlerin bulunması mümkündür.Kanun'un önceki tarihli 107/A maddesi, 93. maddede öngörülen usullere bağlı kalmaksızın elektronik tebligat hükümlerinin uygulanmasını öngörmektedir ve bu yönden genel niteliktedir. Kanun'un sonraki tarihli 101. maddesinin üçüncü fıkrası ise "işin bırakılması veya bırakılmış addolunması" hali yönünden özel niteliktedir. Bu iki madde kıyaslandığında önceki tarihli genel kural, "bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması" ve "ilginin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması" şartları gerçekleştiğinde her halde tebligatın elektronik ortamda yapılmasını öngörürken, sonraki tarihli özel kural ise "işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması" halinde tebliğin maddede öngörülen yerleşim yeri adreslerinde yapılmasını öngörmektedir. Buna göre işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması halinde vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikaların tebliğinde 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasının uygulanması gerekmektedir.
Davacı adına düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda davacının faaliyetini 31/12/2017 tarihi itibarıyla terk ettiği belirtildiğinden, davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca tebliğ edilmesi gerekirken 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Yukarıda yer alan maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenler dikkate alındığında, ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğinde hukuka uygunluk bulunmadığından davanın süre aşımı yönünden reddi yolunda verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.