T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/613
Karar No : 2025/3396
TEMYİZ EDENLER:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLLERİ : Av. ...-Av. ...
2-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve 2017 yılından devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2017/Ocak-Aralık ve 2018/Ocak-Mart dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; davacı tarafından defter ve belgelerin ibraz edilebileceğinin belirtildiği, Mahkemelerinin ara kararı üzerine ibraz edilen defter ve belgelere istinaden davalı idare tarafından yapılan inceleme sonucu düzenlene...tarih ve ...-(...)/... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda; ... ve ... Personel Yönetimi Telekomünikasyon ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar dışında kalan faturaların davacının yasal kayıt ve beyanlarıyla uyumlu olduğu,dolayısıyla davacının katma değer vergisi indirimlerinin tamamının reddedildiği dikkate alındığında, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının adı geçen mükelleflerden alınan faturalar haricindeki kısmında hukuka uyarlık görülmediği, davacıya düzenledikleri faturalar eleştiri konusu yapılan ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi... ile ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Personel Yönetimi Telekomünikasyon ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının değerlendirilmesi suretiyle söz konusu mükelleflerin davacıya düzenlemiş oldukları faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından cezalı tarhiyatın anılan mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiilinin, hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olduğu, ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının; görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan faturalara isabet eden kısmının ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkraları hukuka uygun olduğu, kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektirecek başka bir neden de bulunmadığından, tarafların sözü edilen hüküm fıkralarına ilişkin istinaf başvurularının reddi gerektiği, Vergi Mahkemesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mük.355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına gelince; Mahkemesince, davacıya tek fiil nedeniyle iki ayrı ceza kesilemeyeceği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiş ise de; ibrazda bulunmama fiili nedeniyle mevzuatta öngörülen tek cezanın özel usulsüzlük cezası olduğu, bu fiil nedeniyle doğrudan vergi ziyaı cezasının kesilmesinin söz konusu olmadığı, ibrazda bulunmama fiilinin, 213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre resen takdir sebebi olduğu ve takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh edilmesine imkan tanıdığı, ancak yapılacak inceleme neticesinde vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespiti halinde vergi ziyaı cezasının kesilebileceği, dolayısıyla ihtilaf konusu olayda tek fiil ile iki ayrı cezayla muhatap olma durumundan bahsedilemeyeceğinden, davacı adına mükerrer 355. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının; özel usulsüzlük cezasına yönelik hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI:Dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektdir.
DAVACININ İDDİALARI: Sahte olduğu ileri sürülen faturaların tutarlarının hasılatlarının çok düşük bir oranına tekabül ettiği, bu denli düşük rakamlarda sahte fatura kullanmış olduklarının kabul edilmesinin hayatın olağan akışına aykırı olduğu, alımlarının hepsinin gerçek olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve 2017 yılından devreden katma değer vergisinin bulunmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2017/Ocak-Aralık ve 2018/Ocak-Mart dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında 352. maddesinde birinci ve ikinci derece usulsüzlükler, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına yer verilmiştir. Kanun'un suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde ise; bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmünün uygulanamayacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86,148,149,150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği kuralına yer verilmiştir. Kanun'un 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etme zorunluluklarının bulunduğu kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın söz konusu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz isteminin incelenmesinden;
Daha önceki Dairemiz kararlarında defter ve belgeleri ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının ayrı olarak kesilebileceği ve defter - belge ibraz etmeme fiilinin cezası olan özel usulsüzlük cezası ile katma değer vergilerinin indirim reddinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği yolunda kararlar verilmiş ise de; Dairemizin tüm üyelerinin katılımıyla yapılan toplantıda bu konuda içtihat değişikliğine gidilmiş olup, anılan toplantıda; 213 sayılı Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği, anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan İkinci Bölümün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerektiği, aynı Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağının belirtildiği, Kanun koyucunun bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul ettiğini, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırdığı, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermediği, bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçu birlikte işlenirse, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının karşılaştırılması ve bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan cezanın kesilmesi gerektiğine karar verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2017 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır. Ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmemesi sebebiyle katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğununun ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet vermiştir.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte ise de; davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmayıp, bu kısım yönünden aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 10/09/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.