T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/7451
Karar No : 2025/940
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı- ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının üretimde kullanılmak üzere aldığı sıvılaştırılmış petrol gazını (LPG) aerosol üretiminde kullanmayarak doğrudan sattığı ve 2014 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Ocak dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; dava konusu cezalı tarhiyatın, indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin yasal defterlerin ibraz edilmediğinden bahisle reddine ilişkin kısmı yönünden; olayda, davacının 2014 yılı defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin ... tarih ve ... sayılı yazının Mernis adresinde 24/03/2016 tarihinde aynı yerde ikamet eden annesine tebliğ edildiği, verilen süre içerisinde sadece alış belgelerinin ibraz edildiği, herhangi bir mücbir sebep bildirilmeksizin yasal defterlerin ibraz edilmediğinin anlaşıldığı, davacı tarafından, inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterlerin yargılama safhasında sunulabileceğinin de belirtilmediği, bu itibarla, hukuken kabul edilebilir bir mücbir sebep hali olmaksızın inceleme elemanına yasal defterlerini ibraz etmeyen ve yargılama safhasında da ibraz edileceğine dair bir iddiası bulunmayan davacının, katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı belgelerin gerçek mal veya hizmet karşılığı olup olmadığı ve ait olduğu dönemde gerçekten yüklenilip yüklenilmediği tevsik ve ispat edilemediğinden ve bu belgelerin yasal defterlere kaydedildiğine ilişkin kanıtlama yükümlülüğü yerine getirilmediğinden, LPG alışları dışındaki uyuşmazlık döneminde indirim konusu yapılan alış belgelerine ilişkin katma değer vergilerinin reddi suretiyle beyanların yeniden düzenlenmesi sonucunda hesaplanan fark katma değer vergilerinin üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı;dava konusu cezalı tarhiyatın, üretimde kullanılmak üzere alınan sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan satıldığına ilişkin kısmı yönünden; davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitler ile dava konusu cezalı katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2014 yılına ilişkin re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin davanın reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı göz önüne alındığında, sıfır ÖTV tutarlı satın alınan LPG'nin amacına uygun olarak aerosol üretiminde kullanılmadığı ve piyasaya doğrudan satıldığı, LPG satışlarını peçelemek amacıyla sözde üretilen mamullerin satışına ilişkin sahte faturalar düzenlendiği ve sahte belgelerle alış kayıtları yapıldığı sonucuna varıldığından, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunda izlenen yöntemle belirlenen matrah üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne,Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Sıfır ÖTV'li satın alınan LPG'nin aerosol üretiminde kullanıldığı, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında LPG alışları dışındaki tüm alışların gerçek olmadığına dair somut tespit bulunmadığı,tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapıldığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının üretimde kullanılmak üzere aldığı sıvılaştırılmış petrol gazını (LPG) aerosol üretiminde kullanmayarak doğrudan sattığı ve kullandığı faturaların sahte olduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Ocak dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,dava konusu cezalı tarhiyatın, indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin yasal defterlerin ibraz edilmediğinden bahisle reddine ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,dava konusu cezalı tarhiyatın, üretimde kullanılmak üzere alınan sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan satıldığına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Temyize konu kararda dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin üretimde kullanılmak üzere alınan sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan satıldığına ilişkin kısmının matrahı yönünden 2014 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine bağlı olduğu belirtilmiş ise de; uyuşmazlık konusu katma değer vergisinin, davacının özel tüketim vergisi ödemeden aldığı LPG'yi otogaz olarak satmasından kaynaklanan kayıt dışı hasılata ilişkin olduğu anlaşılmıştır.
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; Organize Sanayi Bölgesinde kimyevi madde imalatında bulunduğu, mükellefiyet kaydının 01/07/2015 tarihinde vergi dairesince re'sen terkin edildiği,2012 ve 2103 yıllarına ilişkin defter ve belgeler ile 2014 yılına ilişkin bir kısım belgenin ibraz edildiği, 31/05/2016 tarihli yoklamada mükellefin belirtilen adreste olmadığı,Organize Sanayi Bölgesi yetkilisinin beyanıyla 01/07/2015 tarihinde adres bırakmadan ayrıldığının tespit edildiği,ilgili dönem beyannamelerinin verildiği, adına kayıtlı herhangi bir aracın bulunmadığı, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken 82.708,40-TL vergi borcu bulunduğu, 2014 yılında LPG haricindeki alışlarının %60,15'nin hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapıldığı, defter ve belgelerinde elektrik faturası ve elektrik sarfiyatına ilişkin kayda rastlanılmadığı elektrik aboneliğine yönelik herhangi bir bilgi-belge edinilemediği, mükellefın, iş yerinin başka bir kişiyle ortak kullanıldığı, aboneliğin söz konusu şahsın üzerine olduğu ve iş yerinin bir kısmının depo olarak kullandığını beyan ettiği, hammadde tedariklerini yaptığını iddia ettiği firmalara yapılan ödemeler ile ürettiğini iddia ettiği ürünlerin satışının yapıldığı firmalardan yapılan tahsilatların muvazaalı olduğu, hesap hareketlerinden mükellefin hesabına yatırılan paraların aynı gün hesaptan elden çekildiği ve başka bir hesaba gönderildiği, mükellefin 2012, 2013 ve 2014 yıllarında sıfır ÖTV'li alınan LPG'nin ... sayılı Kararname kapsamında aerosol üretiminde kullanılmadan doğrudan otogaz olarak satıldığı, LPG satışlarını peçelemek amacıyla sözde üretilen mamullerin satışına ilişkin sahte faturalar düzenlendiği, ayrıca sahte belgelerle alış kayıtları yaptığı, LPG alışları dışındaki tüm alışlarının gerçek dışı olduğu ve söz konusu alışlara ilişkin faturaların da yapılan kayıt dışı faaliyetin gizlenmesi amacıyla üretim yapıldığı izlenimini vermek için mükellef tarafından bilerek kullanılan sahte faturalar olduğu tespitleri yapılmıştır.
Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden;raporda her ne kadar davacı hakkında bir takım olumsuz tespitler yapılmış ise de,davacının iş yerinde üretim için gerekli malzeme, alan ve donanımın mevcut olup olmadığıyla ilgili yeterli yoklamanın yapılmadığı, vergi tekniği raporunda sadece 31/05/2016 tarihli yoklamaya yer verildiği, söz konusu yoklama tutanağında Organize Sanayi Bölgesi yetkilisinin mükellefin sanayi bölgesinde faal olduğu ve 01/07/2015 tarihi itibariyle ayrıldığını beyan ettiğinin görüldüğü, üretim kapasitesi, kapasitenin kullanım durumu, hammadde ve yardımcı malzeme alımı, stok durumu, enerji kullanımı, kaydi ve fiili envanter dengesi gibi somut verilere dayalı tespitlerin bulunmadığı, üretimde kullanılmadığı iddia olunan LPG'nin kime/kimlere, ne şekilde satışının yapıldığına yönelik herhangi bir tespite yer verilmediği, alınan LPG'nin aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan piyasaya satışının yapıldığının somut olarak ortaya konulamadığı, eksik inceleme ve varsayıma dayalı vergi incelemesi uyarınca tarhiyat yapıldığı sonucuna ulaşıldığından Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan;yeniden verilecek kararda, dava konusu tarhiyata ilişkin yeniden oluşturulan katma değer vergisi tablosunda 2013/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi sıfır alınmış olup, davacı adına, 2013/Ocak-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada Bölge İdare Mahkemesinin davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne,Vergi Mahkemesinin davanın kabulü yolundaki kararının kaldırılmasına, davanın reddine dair kararına karşı davacı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulüyle, anılan kararın bozulması yönündeki Dairemizin 20/03/2025 tarih ve E:2025/524, K:2025/946 sayılı kararının da dikkate alınacağı tabiidir.
KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dava konusu cezalı tarhiyatın, üretimde kullanılmak üzere alınan sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan satıldığına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,diğer kısmının ONANMASINA;
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/03/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.