T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/965
Karar No : 2025/991
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI)...
VEKİLİ : Av....
2-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Çekirge Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı ... Lojistik Taşımacılık İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu ve 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak düzeltilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Aralık, 2018/Nisan, 2019/Şubat, Mart dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; ... Lojistik Taşımacılık İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığı, 2017 yılında alınan faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığı için 2017 yılından sonraki döneme devreden katma değer vergisinin de değiştiği anlaşıldığından, bu nedenlerle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden; tekerrüre esas alınan cezanın 2016 yılında kesinleşmesi nedeniyle tekerrüre esas alınabileceği ancak tekerrür nedeniyle artırılacak vergi ziyaı cezası tekerrüre esas alınan 98,82-TL'den fazla olamayacağından, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan tutarın 98,82-TL'lik kısmında hukuka aykırılık, 98,82-TL'yi aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulü ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan tutarının 98,82-TL'yi aşan kısımlarının ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu, istinaf başvurularında ileri sürülen sebeplerle dosyada mevcut bilgi ve belgeler kapsamında kararın kaldırılmasını gerektiren yasal bir sebebin bulunmadığı gerekçesiyle tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Mal ve hizmetin gerçekten alındığı, ödemelerin çek keşide edilmek suretiyle yapıldığı, mal teslimlerine konu emtialara ilişkin sevk irsaliyelerinin mevcut olduğu, bu firmadan yapılan mal alımlarının 2017 yılındaki alışlarının sadece %9,5unu oluşturduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Sahte belgelere yer verilerek alınması gereken bir belgenin alınmaması fiiline sebebiyet verildiği, tekerrüre esas alınan cezanın 2016 yılında kesinleşmesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesine aykırılığın söz konusu olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, Çekirge Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı ... Lojistik Taşımacılık İnşaat Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu ve 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak düzeltilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2017/Aralık, 2018/Nisan, 2019/Şubat, Mart dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 98,82-TL'lik kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
... Lojistik Taşımacılık İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016,2017,2018 yılları için düzenlenen... tarih ve...sayılı vergi tekniği raporunda özetle; ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetinde bulunduğu, 11/05/2018 tarihinde yapılan yoklamada, işini ve iş yerini terk ettiği, nerede olduğunun bilinmediği, iş yerinin bugüne kadar birden fazla el değiştirdiği, 28/08/2018 tarihinde yapılan yoklamada, faaliyette olmadığı, iş yerinin boş ve kapalı olduğu, 31/01/2019 tarihinde yapılan yoklamada, eski adreste gerçekleştirilen faaliyetin 28/12/2018 tarihi itibarıyla yoklamanın yapıldığı adrese nakil edildiği, yoklama anında işçi çalıştırmadığı, adreste bulunan inşaat işinin mükellef tarafından yürütüldüğü, Bursa'nın muhtelif adreslerinde inşaatlarının bulunduğu ve buralarda işçi çalıştırıldığı hususlarının şirket yetkilisinin beyanıyla tespit edildiği, 24/05/2019 tarihinde yapılan yoklamada, kaba inşaat yapım faaliyetinin devam ettiği, çevreden edinilen bilgiye göre inşaata gelen-giden çalışan olmadığı, incelemeye ibraz edilen 2016 ila 2018 yıllarına ait defterlerin tasdikli olduğu, bu yıllara ilişkin kurumlar, geçici ve katma değer vergisi beyannamelerinin verildiği, ticari bilanço karının 2016 yılında 23.690,66-TL, 2017 yılında 30.910,84-TL, 2018 yılında 384.890,76-TL olduğu, katma değer vergisi matrahının yaklaşık olarak 2016 yılı için 870.000-TL, 2017 yılı için 3.700.000-TL, 2018 yılı için 4.500.000-TL olduğu, 2018 yılında ödenmesi gereken katma değer vergisinin 233.143,81-TL olduğu, muhtasar beyannamede ortalama çalışan sayısı 2016 yılında 25, 2017 yılında 22, 2018 yılında ortalama 30 işçi beyan edildiği, adına kayıtlı motorlu aracın ve gayrimenkulün bulunmadığı, mükellef kurum adına 2016 ve 2017 yıllarında banka hesap hareketlerinin olduğu, mükellef kurumun vekilinin ve eşi adına yapılan çok sayıda tahsilatın olduğu, alt taşeron olarak faaliyet gösterdiği işverenlerin 2016 yılında 1 ila 80 işçi için, 2017 yılında 1 ila 32, 2018 yılında 17 ila 52 işçi için Sosyal Güvenlik Kurumu'na sigorta bildiriminde bulunduğu, 2016 ve 2017 yıllarında mal ve hizmet sattığı mükelleflerin tamamının, 2018 yılında ise mal sattığı mükelleflerden biri hariç tamamının genel esaslara tabi olduğu, mal satılan ve hizmet sunulan mükellefler nezdinde yapılan karşıt tespitlerde taşeronluk hizmeti (mantolama, alçı, boya, kalıp, kaba inşaat) ve inşaat malzemelerinin gerçekten alındığının beyan edildiği ve ödemelerin mükellef vekilince bankalardan tahsil edildiği veya bazı çeklerin ise başka mükelleflere borç karşılığı, alınan mal ve hizmet karşılığı veya bazı şahıslara tahsili için ciro edildiği ve bu hususun bankalarca teyit edildiği, 2016 yılındaki mal ve hizmet alımının %49,37'lik kısmının; 2017 yılında mal ve hizmet alımının %17,17'lik kısmının; 2018 yılında ise mal ve hizmet alımının %68,51'lik kısmının sahte belge düzenlemesi yönünden incelemesi tamamlanan mükelleflerden olduğu, ifadesi alınan çalışanların inşaat işinde çalıştıklarını beyan ettikleri, mükellef kurum temsilcisinin "ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal edildiği, inşaat tamamlandıktan sonra elde kalan malzemelerin satıldığı, işlerin takibiyle vekalet verilen ...'nun ilgilendiği" şeklinde beyanda bulunduğu, şirket vekilinin "şirketin eski müdürünün dayısının olduğu, Bursa'dan ayrılacağı için beraber çalıştığı ...'un müdür olmasına karar verdiklerini, ... farklı iş kollarına yöneldiği için şirketin tüm faaliyetiyle kendisinin ilgilendiği" şeklinde beyanda bulunduğu, 19 Temmuz 2017 tarihinden itibaren muhasebecilik hizmeti veren serbest muhasebeci mali müşavir... tarafından mükellefin çalıştığı 10 civarı şantiyenin mevcut olduğu, dönem dönem bu şantiyelerin depo olarak kullanıldığı yönünde beyanda bulunulduğu, 15 Ekim 2015 ila 19 Temmuz 2017 tarihleri arasında muhasebecilik hizmeti veren serbest muhasebeci mali müşavir ... tarafından mükellefin 2017 yılından inşaat malzemeleri al-sat işini yapmaya başladığı, hatta 15.000-TL alacağına karşılık mükellef tarafından inşaat malzemesi verebileceğinin belirtildiği yönünde beyanda bulunulduğu, mükellef kurum temsilcilerinin depo olarak kullanılan bazı yerler olduğunu beyan ettikleri ancak verdikleri adreslerin birbiriyle tutarlı olmadığı, düzenlenen "malzemeli işçilik" faturaları hakkında mükellef temsilcisince "malzemeli işçilikli kaba inşaatta; kereste, demir, direk, tel, çivi, SGK ve işçilik firmaya ait demektir, sıva imalatında ise sıva malzemeleri, eps, dekoratif sıva, çimento, tuğla, file vs.bunlar ve işçilik demektir. Bu imalata göre %60-70 malzeme, %30-40 işçiliği kapsamaktadır" şeklinde ifade verdiği, yasal defterlerde malzemeli işçilik faturalarının içerisinde yer alan işçilik gelirlerinin 2016 yılı için %19, 2017 için %10, 2018 için ise % 9 olduğunun görüldüğü ve beyanla tespit edilen oranlar arasında fark olduğu, mükellef kurumun düzenlediği malzemeli işçilik faturalarının içinde yer alan işçilik gelirlerinin (işgücü temin hizmeti) gerçek bir ticari faaliyet sonucu düzenlendiği, ancak inşaat malzemesi, nakliye ve diğer mal satışı faturalarının gerçek bir faaliyete dayanmadığından, inşaat malzemesi, nakliye ve diğer mal satış faturalarının da komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu tespitine yer verilmiştir.
Vergi tekniği raporundaki tespitlerle davacı tarafından sunulan bilgi ve belgelerin (çek ve sevk irsaliyelerinin) birlikte değerlendirilmesinden, 2017 yılında yapılan bir yoklamanın olmadığı, 2017 yılında mal ve hizmet alımının sadece %17,17'lik kısmının sahte belge düzenlemesi yönünden incelemesi tamamlanan mükelleflerden olduğu, mal ve hizmet alınan diğer mükellefler hakkında yapılan herhangi bir olumsuz tespitin bulunmadığı, 2017 yılı muhtasar beyannamesinde ortalama çalışan sayısının 22 olarak beyan edildiği, alt taşeron olarak faaliyet gösterdiği işverenlerin 2017 yılında 1 ila 32 için Sosyal Güvenlik Kurumu'na sigorta bildiriminde bulunduğu, 2017 yılında mal ve hizmet satılan mükelleflerin tamamının genel esaslara tabi olduğu, mal satılan ve hizmet sunulan mükellefler nezdinde yapılan karşıt tespitlerde taşeronluk hizmeti (mantolama, alçı, boya, kalıp, kaba inşaat) ve inşaat malzemelerinin gerçekten alındığının beyan edildiği, ifadesi alınan işçilere sadece ne iş yaptıklarının sorulduğu ancak mükellefçe inşaat malzemesi alınıp satıldığına dair yöneltilen bir sorunun olmadığı, mükellef kurum temsilcisi ve vekili tarafından kullanıldığı iddia edilen depolar için farklı adresler belirtilmişse de belirtilen adreslerde depoların olmadığına dair yapılan bir tespitin olmadığı, muhasebecilik hizmeti veren serbest muhasebeci mali müşavir ... tarafından mükellefin 2017 yılından inşaat malzemeleri al-sat işini yapmaya başladığı, hatta 15.000-TL alacağına karşılık mükellefçe inşaat malzemesi verilebileceğinin teklif edildiği yönünde beyanda bulunulduğu, anılan mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların davacının faaliyet alanıyla uyumlu olduğu, ödemelerin çekle yapıldığı, fatura içeriği malzemelere ilişkin sevk irsaliyelerinin sunulduğu ve sevk irsaliyelerinde taşıma yapan araç bilgilerine yer verildiği dikkate alındığında, anılan mükellef tarafından davacıya tanzim edilen faturaların sahte ve/veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olmadığı sonucuna varıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 98,82-TL'lik kısmının bozulması gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 98,82-TL'yi aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası bu nedenle sonucu itibarıyla yerinde olduğundan ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak da Yasa'da aranılan şartlar olayda oluşmadığından, davalı idare temyiz isteminin reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; özel usulsüzlük cezasına dair kısmının ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan...-TL'yi aşan kısmının yukarıda yazılı gerekçelerle ONANMASINA, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan ...-TL'lik kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/03/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.