T.C.
D A N I Ş T A Y
İDARİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/1248
Karar No : 2024/3392
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Kurumu
VEKİLLERİ : Av. ..., I. Huk. Müş. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :... Birliği (...)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Onüçüncü Dairesinin 29/02/2024 tarih ve E:2023/496, K:2024/1037 sayılı kararının iptale ilişkin kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkra ile 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın iptaline karar verilmesi istenilmiştir.
Daire kararının özeti: Danıştay Onüçüncü Dairesinin 29/02/2024 tarih ve E:2023/496, K:2024/1037 sayılı kararıyla;
Davalı idarenin usûle yönelik itirazları geçerli görülmemiş,
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle, Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkra yönünden;
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle, bağımsız denetçi olacakların 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olmasının zorunlu olduğu ancak anılan Kararnamenin, Kurum'un ikincil düzenlemeleriyle, bağımsız denetçi olabilmek için başka şartların da öngörülebilmesine izin verdiği; bu kapsamda, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesiyle, bağımsız denetçi olabilmek için bazı şartların öngörüldüğü; bu şartlardan birinin de Kurum tarafından yapılan sınavdan başarılı olmak olduğu,
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle kurulan Kurumun, bağımsız denetim faaliyetinin düzenlenmesi ve denetlenmesi amacıyla kurulduğu, bu konuda Kurum'a geniş yetkiler tanındığı; Kanun koyucunun, bu yetkiyi tanırken, uluslararası mevzuatı ve bu mevzuatta meydana gelen değişiklikleri dikkate alma görevini Kurum'a verdiği; bu kapsamda Kurum tarafından, uluslararası denetim standartlarına uygun şekilde ulusal denetim standartları çıkarıldığı ve yürürlüğe konulduğu; Kurum'un, bağımsız denetim alanında düzenleme yaparken uluslararası mevzuatı da dikkate alması gerektiği,
Bağımsız denetim alanında sadece muhasebe bilgisi ve bu alandaki tecrübe yeterli olmadığından Kurumun, 3568 sayılı Kanun uyarınca meslek mensubu olanların belirli bir meslekî tecrübeye sahip olmalarını yeterli görmediği ve Avrupa Birliği Direktifi'ne uygun bir şekilde bağımsız denetçi olabilmek için yapılan sınavda başarılı olma şartını öngördüğü; bu sınavla, bağımsız denetçi olacakların, bağımsız denetim alanındaki teorik bilgisinin ölçülmesinin amaçlandığı; meslek mensubunun tecrübesi ne olursa olsun yapılan sınavda başarılı olmadığı sürece bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesinin mümkün olmadığı,
Dava konusu düzenlemeyle, Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az dört yıl süreyle görev yapanların bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmelerinde sınavda başarılı olma şartının aranmayacağı düzenlendiğinden, bu kapsamda Kurum personeli olan meslek mensuplarının, Kurum personeli olmayan meslek mensuplarından farklı işleme tâbi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığının incelenmesi gerektiği,
Hem meslek mensubu hem de meslek personeli olan uzman yardımcıları ve uzmanların, bağımsız denetime ilişkin sınava benzer konularda yapılan giriş sınavından başarılı olarak Kurum kadrolarına atandıkları, daha sonra yetkilendirme sınavı, yeterlilik sınavı gibi sınavlara girdikleri, uzman yardımcılığı sonunda bağımsız denetimle ilgili tez hazırladıkları, uluslararası mevzuatta da bağımsız denetçilik sınavına eşdeğer bir sınavdan başarılı olanların sınavdan muaf tutulabileceğinin düzenlendiği göz önüne alındığında, Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkrasında yer alan dava konusu düzenlemenin "meslek personeli"ne ilişkin kısmı yönünden hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığı,
Öte yandan, bağımsız denetçilik sınavına benzer bir sınavda başarılı olarak atanmayan ve söz konusu fıkrada sayılan diğer kişilerin sırf belirli bir süreyle Kurum personeli olarak çalışmaları nedeniyle sınav şartından muaf tutulmalarının eşitlik ilkesine ve hukuka aykırı olduğu; bununla birlikte, meslek personeli kadrosunda en az dört yıl görev yaptıktan sonra Kurum'un diğer kadrolarında görev yapmakta olanların da düzenlemeden yararlanacaklarının açık olduğu,
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesi yönünden;
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle, Kurum'a bağımsız denetçilerin yetkilendirilmesinden sonra, bağımsız denetim faaliyetinin işleyişiyle ilgili de geniş takdir yetkisi tanındığı; Kurum tarafından çıkarılan Bağımsız Denetim Yönetmeliği uyarınca, bağımsız denetim faaliyetinde bulunan bağımsız denetçiler arasında ayrım yapılarak, bağımsız denetimin sorumluluğunu üstlenme ve bağımsız denetim raporunu imzalama konusunda sorumlu denetçilerin yetkili kılındığı; sorumlu denetçi olabilmek için ise, Kurum tarafından bazı şartlar getirildiği,
Bağımsız denetim faaliyetinin amacının, işletmeye ilişkin karar alacak işletme dışındaki kişilerin, işletmeye yönelik verileri işletmeden bağımsız kişilerin denetimi altında, güvenilir bir şekilde temin edebilmesini sağlamak olduğu; bağımsız denetim faaliyetinin işletme dışındaki kişiler için olan önemini göz önüne alan davalı idarenin, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 28. maddesiyle, denetim sürecinin sonunda düzenlenen bağımsız denetim raporunu imzalamak ve bu açıdan gerçekleştirilen bağımsız denetimi son kez gözden geçirmek konusunda, daha önce belirli bir süre fiilen bağımsız denetim faaliyeti içerisinde bulunmuş, bu konuda tecrübeye sahip bağımsız denetçileri yetkilendirdiği; ayrıca, denetim faaliyetinde yeni olan bağımsız denetçilerin, bağımsız denetim faaliyetinde herhangi bir olumsuzluğa yol açmadan, tecrübeli sorumlu denetçiler yanında yetişmesini sağlamayı amaçladığı,
İncelenen düzenleme ile Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az sekiz yıl süreyle görev yapanların sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmelerinde tecrübe şartının aranmayacağının düzenlendiği anlaşıldığından, bu kapsamda kurum personeli olan meslek mensuplarının kurum personeli olmayan meslek mensuplarından farklı işleme tâbi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığının incelenmesi gerektiği,
Hem meslek mensubu hem de meslek personeli olan uzman yardımcıları ve uzmanlarının mesailerini, bağımsız denetim faaliyetinde bulunan bağımsız denetçilerin raporlarını incelemek ve bu konuda denetim raporları hazırlamakla geçirdikleri, sekiz yılın sonunda sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmeleri için aranan tecrübe şartını bu yolla sağladıkları göz önüne alındığında, dava konusu Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinde yer alan dava konusu düzenlemenin "meslek personeli"ne yönelik kısmı yönünden hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığı,
Öte yandan, söz konusu düzenlemede sayılan meslek personeli haricindeki diğer kişilerden mesailerini bağımsız denetim faaliyetini fiilen denetlenmesinde harcamayanların sırf belirli bir süreyle Kurum personeli olarak çalışmaları nedeniyle sınav şartından muaf tutulmalarının eşitlik ilkesine ve hukuka aykırı olduğu; bununla birlikte, meslek personeli kadrosunda en az sekiz yıl görev yaptıktan sonra Kurum'un diğer kadrolarında görev yapmakta olanların da düzenlemeden yararlanacaklarının açık olduğu,
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 2. cümlesi yönünden;
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle, bağımsız denetçilerin sürekli eğitim yükümlülüklerine ilişkin Kurum'a ikincil düzenleme yapma yetkisi verildiği; bu yetki uyarınca Kurum tarafından, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 25. maddesiyle, bağımsız denetçilerin sürekli eğitim yükümlülüklerini yerine getirmeleri gerektiği, sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirmeyen bağımsız denetçilerin bağımsız denetim faaliyetinde bulunamayacakları, sürekli eğitim yükümlülüğünün, bağımsız denetçinin sicile tescil edildiği tarihi izleyen ikinci takvim yılının başından itibaren başlayacağını, sürekli eğitim yükümlülüğünün başlamasından itibaren, bağımsız denetçilerin her yıl, yıllık ve üçer yıllık dönemler için davalı idare tarafından öngörülen sürekli eğitim yükümlülüğüne ilişkin şartları karşılamaları gerektiğinin kurala bağlandığı; ayrıca Kurumun, Bağımsız Denetçiler İçin Sürekli Eğitim Tebliği ile, bağımsız denetim faaliyetinde bulunanların üç yıl içerisinde sürekli eğitim yükümlülüğünü yerine getirebilmek için 120 kredi toplamaları gerektiğini, bu kredileri Tebliğ'de düzenlenen yüz yüze eğitim, uzaktan eğitim, işbaşı eğitimi, akademik çalışmalar ve diğer eğitim faaliyetleri kapsamında toplayabileceklerini düzenlediği,
Kanun koyucunun, bağımsız denetim alanının dinamik bir yapıda oluşunu, mevzuatta sürekli değişiklikler olmasını ve alanın gelişen ve değişen yapısını dikkate alarak sürekli eğitim konusunda idareye yetki verdiği; idarenin de bu kapsamda bağımsız denetçilerin teorik bilgilerinin tazelenmesi ve alanla ilgili gelişmeleri takip etmelerinin sağlanması için bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmelerinden bir süre sonra, idare tarafından düzenlenen eğitimlere katılarak, işbaşında eğitimlerde bulunarak veya akademik çalışmalarla, belirli sayıda kredi toplamalarını zorunlu tuttuğu,
İncelenen düzenleme ile; Kurum'da, Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurum'un Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl; meslek personeli, hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat kadrolarında ise en az sekiz yıl süreyle görev yapanların sürekli eğitim yükümlülüğünden muaf tutulduğu anlaşıldığından, bu kapsamda kurum personeli olan meslek mensuplarının kurum personeli olmayan meslek mensuplarından farklı işleme tâbi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığının incelenmesi gerektiği,
Meslek personeli dâhil Kurum personelinin, bağımsız denetçi olarak yetkilendirildikten sonra, sürekli eğitim kapsamında kendilerini geliştirmeleri gerektiği, Kurum personeli olmanın bağımsız denetim alandaki gelişmeleri ve değişimleri takip etme ihtiyacını ortadan kaldırmadığı, sürekli eğitim yükümlülüğü yönünden meslek mensupları arasında Kurum personeli olup olmamasına göre ayrım yapılmasını meşrû kılacak herhangi bir sebebin bulunmadığı ve düzenlemenin eşitlik ilkesine ve hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle,
Dava konusu 17/12/2022 tarih ve 32046 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkranın "Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl;" ile "hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat" kısımlarının; 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinin "Kurul Başkanı veya Kurul Üyesi olarak bir yıl görev yapanlar ile Kurumun Başkan Yardımcılığı, Daire Başkanlığı, I. Hukuk Müşavirliği kadrolarında en az iki yıl;" ile "hukuk müşaviri, başkanlık müşaviri ve avukat" kısımlarının ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 2. cümlesinin iptaline, 2. maddesiyle 14. maddeye eklenen 5. fıkranın ve 6. maddesiyle anılan Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesinin "meslek personeli'ne ilişkin kısımları yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından; dava konusu düzenlemelerin davacının hak veya menfaatini ihlal etmediğinden davanın usul yönünden reddi gerektiği; dava konusu edilen yönetmelik düzenlemelerinin tamamının hiyerarşik dayanağı olan normlara, anayasa maddelerine ve anayasal ilkelere, yürürlükteki mevzuat hükümlerine, usul ve hukuka uygun olduğu; davacının, dava konusu düzenleme ile aynı işi yapan, yürüttükleri denetim faaliyetlerinde aynı yetkilere ve yükümlülüklere tabi olan bağımsız denetçiler ve sorumlu denetçilerin yetkilendirilmesinde kurum personeline ayrıcalık ve muafiyet tanındığını, bu hususun Anayasanın eşitlik ilkesine aykırı olduğunun iddia edilmesinin asılsız ve hukuki temelden yoksun olduğu; Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesiyle, Yönetmeliğin 14. maddesine eklenen 5. fıkradaki iptal edilen kısım yönünden, düzenlemede belirtilen kadrolarda görev yapanların SMMM veya YMM ruhsatı bulunmamakta ise, Kurumdaki görev süresi ne kadar olursa olsun bağımsız denetçi olabilmesinin mümkün olmadığı; aynı şekilde, düzenleme kapsamındaki kişilerin, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 14. maddesinde belirtilen 9 şarttan 8'ini (bağımsız denetçilik sınavı hariç) sağlamadığı sürece de bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmeyecekleri; Kurumun yetkili ve görevli olduğu fonksiyonların yürütülmesinde, hizmet birimlerinin başındaki Daire Başkanlarının, Başkan Yardımcılarının, Kurul Üyelerinin ve Kurum Başkanının gerek standartların mevzuata kazandırılmasına yönelik faaliyetlerde, gerek gözetim faaliyetlerinde gerekse daire başkanlığı bünyesindeki uzmanlarca gerçekleştirilen inceleme faaliyetleri nedeniyle kalite güvence incelemeleri ve yaptırım sisteminin işletilmesinde yetki ve görevlerinin bulunduğu, tespit edilen eksiklik ve aykırılıkların giderilmesi ve idari yaptırımların uygulanmasına yönelik hazırlanan müzekkerelerle denetim faaliyetinin tamamına hakim oldukları; öte yandan, Kurumun görev alanının özellikli bir yapıya sahip olması nedeniyle, atanacak yöneticilerin de Kurumun temel fonksiyonları konusunda bilgi ve tecrübesi bulunan kişilerin idareci olarak atanmasını gerektirdiği; daha önce Kurumun görev alanıyla ilgili hiçbir çalışması ve temeli olmayan bir kişinin bu görevi icra etme imkanı bulunmadığı; nitekim, yöneticilerinin kurum uzmanları içerisinden veya hesap uzmanı, vergi müfettişi, hazine kontrolörü, BDDK murakıbı gibi belirli unvanlara sahip kişiler arasından atandığı; inceleme ve rapor düzenleme yetkisinin Kurum uzmanlarına ait olduğu fakat denetim faaliyetlerinin inceleme sürecinin sadece rapor düzenlemekle bitmediği, bu raporların yönetim kademesindeki kişiler, daire başkanları; başkan yardımcıları, kurul üyeleri ve Kurum Başkanı tarafından idari yaptırım kararlarının uygulanması (yaptırım sisteminin etkin bir şekilde kullanılması) aşamasında tek tek değerlendirildiği; bağımsız denetim alanındaki düzenlemelere aykırı davranışlar karşısında verilen bağımsız denetim faaliyetinde bulunma yetkisinin iptali de dahil olmak üzere farklı düzeylerde idari yaptırım kararı ve idari para cezası verme hususunda yetkili olduğu konusunda tereddüt bulunmayan kişilerin bağımsız denetçilik sınavları açısından yetkinliği bulunmadığı yönündeki iddianın hukuki bir geçerliği bulunmadığı; Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 1. cümlesi yönünden, Yönetmeliğin 28. maddesinde düzenlenen sorumlu denetçiliğin, bir unvandan ziyade belli şartları sağlayanların denetim kuruluşu adına bağımsız denetim raporlarını imzalama hususunda yetkilendirilmiş denetçiyi ifade eden bir görev olduğu, denetim kuruluşunun istediği zaman bu göreve son verebileceği gibi denetçinin kuruluştan ayrılmasıyla birlikte de sorumlu denetçilik görevinin kendiliğinden sona erdiği, 6102 sayılı Kanun ve 660 sayılı KHK uyarınca meslek mensubu olmayan kurum
çalışanlarının hiçbir şekilde denetçi olamayacağı dikkate alındığında, dava konusu düzenlemeden faydalanabilecek olan Kurum çalışanlarının halihazırda mesleki tecrübe ve fiili
denetim tecrübesi yönünden hiçbir eksikliklerinin olmadığı, dava konusu düzenlemede belirtilen kadrolarda görevli kişilerce Kurumda gerçekleştirilen faaliyetlerin benzerini denetim kuruluşunda yürütenlerin, bu faaliyetlerden mesleki tecrübe ve fiili denetim tecrübesi edinebildiği, dolayısıyla, dava konusu düzenlemenin eşitlik ilkesine uygun olduğu ve bu düzenleme ile kurum çalışanlarının kamu görevlisi olması nedeniyle yaşadıkları kısıtların kaldırılmasının amaçlandığı; Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesiyle, Yönetmeliğin 28. maddesine eklenen 3. fıkranın 2. cümlesi yönünden ise, anılan değişiklikle hükümde belirtilen kişiler için 25. maddede tanımlanan zorunluluğun kaldırıldığı, sürekli eğitimin amacının etik kurallara uygun ve yüksek kalitede hizmet sunulabilmesi amacıyla, ilgililerin sahip oldukları mesleki bilgi ve becerilerinin yeterli bir seviyede tutulması ve geliştirilmesi olduğu; sürekli eğitim yükümlülüğünden muaf tutulan kişilerin, görevleri gereği dünyadaki gelişmelerin mevzuata kazandırılmasına, ülkemiz boyutunda yaşanan aksaklıkların giderilmesine ve ekonomik gelişmelere paralel yeni tedbirlerin alınmasına yönelik çalışmaları nedeniyle bilgilerini sürekli güncel tutmak zorunda olduğu; görevlerini sürdürmekte iken bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmeleri halinde emekli olana kadar veya görevlerinden ayrılana kadar, sürekli eğitimle amaçlananın ötesinde güncel bir bilgiye sahip olmalarına rağmen hiçbir amaca hizmet etmeyecek bir yükümlülüğe tabi olacakları ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Daire kararının iptale ilişkin kısmının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra dosya tekemmül ettiğinden davalı idarenin yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen incelenerek bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan;
"a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,
b) Hukuka aykırı karar verilmesi,
c)Usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması" sebeplerinden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen kararın iptale ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın anılan kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Yukarıda özetlenen gerekçeyle dava konusu düzenlemenin kısmen iptaline, kısmen davanın reddine ilişkin Danıştay Onüçüncü Dairesinin temyize konu 29/02/2024 tarih ve E:2023/496, K:2024/1037 sayılı kararının iptale ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Kullanılmayan...-TL yürütmeyi durdurma harcının istemi hâlinde davalı idareye iadesine,
4. Kesin olarak, 16/12/2024 tarihinde oybirliği ile karar verildi.