T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1367
Karar No : 2025/753
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı -... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... - ... (... İnşaat) Adi Ortaklığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adi ortaklık tarafından, ortağı olan ... ... ve ... ... 2015 yılının Aralık döneminde gerçekleştirilen indirimli orana tabi bağımsız bölüm teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I. Usul yönünden yapılan inceleme:
Davalı idarenin süre aşımı itirazı yerinde görülmemiştir.
II. Esas yönünden yapılan inceleme:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasında teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlandıktan sonra bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdiinin teslim hükmünde olduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi hâlinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi olduğu açıklanmıştır. Kanun'un 3. maddesinin "a" bendinde, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi, "b" bendinde, vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı ile "c" bendinde, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyedliğin devrinin teslim sayılacağı düzenlenmiştir. Kanun'un 10. maddesinin (a) bendinde de mal teslimi ve hizmet ifası hâllerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, davacının bağımsız bölüm teslimlerini gerçekleştirdiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunan hâli şu şekildedir:
"Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."
3065 sayılı Kanun'un 1. maddesinde hangi kapsamda yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği belirlenmiş, 2. maddesinde verginin konusunu oluşturan işlemlerden teslimin nasıl gerçekleştiği açıklandıktan sonra 3. maddesinde teslim sayılan diğer hâller belirtilmiştir. Anılan düzenlemeler uyarınca kural olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi bakımından teslimin kime yapılmış olduğunun bir fark doğurmadığı açıktır. İşletme sahibine rayiç fiyat üzerinden işletmeden bir ivaz karşılığında yapılan teslimlerin, katma değer vergisini doğuran olay bakımından nihai tüketicilere yapılan teslimlerden farkı yoktur. Kanun'la böyle bir teslime ilişkin bir engel de konulmamıştır. Aksi hâlde işletme sahibine yapılan teslimler için katma değer vergisinin hesaplanmaması gerekir.
Bu bağlamda, ayrıca katma değer vergisi iadesi açısından da yine kural olarak işletme sahibine rayiç fiyat üzerinden işletmeden bir ivaz karşılığında yapılan teslimlerden dolayı katma değer vergisi iadesine de kanuni bir engel bulunmamaktadır.
Davacı adi ortaklık tarafından, ... tarih ve ... sayılı Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ile 2015 yılının Aralık döneminde gerçekleştirilen indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin iadesi talep edilmiştir. 21/12/2016 tarihli düzeltme fişi ile adi ortaklığın, ortakları dışındaki kişilere yaptığı teslimlere ilişkin katma değer vergisi iade edilmiş, ortaklarına yaptığı teslimlere ilişkin toplam 168.298,20 TL tutarındaki katma değer vergisi iade edilmemiştir. Bu nedenle davacı tarafından 13/12/2017 tarihli dilekçe ile tekrar iade talebinde bulunulmuştur. Anılan talep davalı idarece, işletmeden çekilmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen bağımsız bölümlerin daha sonra başkalarına satılabileceği göz önünde bulundurulduğunda yapılan satışların nihai tüketim amaçlı olmadığı, dolayısıyla söz konusu satışların 3065 sayılı Kanun'un 2. maddesine göre bir teslim olarak değerlendirilemeyeceği belirtilerek reddedilmiştir.
Davacı adi ortaklığın, ortakları olan ... ile ...'e 2015 yılında otuz adet bağımsız bölüm sattığı konusunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmamaktadır. Dolayısıyla uyuşmazlık, söz konusu satışların 3065 sayılı Kanun uyarınca teslim olarak kabul edilip edilemeyeceği noktasında toplanmaktadır.
3065 sayılı Kanun'un 2. maddesinde teslim tarif edilirken nihai tüketimden bahsedilmediği dikkate alındığında teslim için aranan tek koşulun tasarruf hakkının devredilmesi olduğu açıktır. Yine anılan Kanun'un 3. maddesinde vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılması karşısında davacı adi ortaklık tarafından inşa edilen bağımsız bölümlerin ortaklar adına fatura edilmesi suretiyle satışının da teslim olduğunun kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla söz konusu bağımsız bölümlerin ortaklara satışının katma değer vergisinin konusunu teşkil ettiğinin kabul edilmesi zorunludur.
Bu durumda, ortaklık içi yapılan teslimin gerek katma değer vergisini doğuran olaya gerek yüklenilen katma değer vergisinin iadesine engel oluşturma kabiliyetinin bulunmaması karşısında, davacı adi ortaklığın iade talebinin reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/01/2023 tarih ve E:2019/1597, K:2023/320 sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile vergi oranı indirilen mal ve hizmetlere ait olmak üzere bunların imal, inşa ve tedariklerinde ödenip yüklenilen, ancak teslim ve ifalarında indirilen oran nedeniyle giderilemeyen verginin mükelleflere mahsuben veya nakden iadesi yoluna gidilerek vergi yükünün arındırılması sağlanmaktadır. Anılan düzenlemeden yararlanılabilmesi için öncelikle indirimli vergi oranına tabi bir teslimin olması gerekmektedir.
Teslim, genel anlamda sadece fiili bir durum, maddi bir fiil olarak nitelendirilebilirse de, eşya üzerindeki hakimiyetin, zilyetliğin devrine yönelik olması durumunda hukuki bir işlem olarak nitelendirilebilir. Bu itibarla, teslim ile mal üzerindeki tasarruf yetkisinin devrinin amaçlandığı durumlarda devreden ve devralan şeklinde iki tarafın bulunması ve tarafların iradelerinin de bu yönde uyuşması gerekmektedir. Bunun dışındaki imalat, inşaat gibi edinimler teslim (devir) yoluyla değil, aslen kazanma olarak nitelendirilebilir.
3065 sayılı Kanun'un ilgili hükümleri uyarınca teslimden söz edebilmek için bir mal üzerindeki tasarruf yetkisinin malik ya da adına hareket edenlerce zilyetliğin devri suretiyle ikinci bir kişiye geçirilmesi gerekir. Teslim ve zilyetliğin devrinde ikinci bir kişinin olmadığı durumlar ise işletmeden vergiye tabi bir malın çekilmesi ya da vergiye tabi malların aynı işletmede vergiden müstesna bir mal veya hizmetin üretiminde kullanılmasıdır.
Uyuşmazlıkta davacı adi ortaklık tarafından, ortakları olan... ile ...'e 2015 yılında otuz adet bağımsız bölümün satışına dair faturaların emsal rayiçler esas alınarak düzenlendiği görülmektedir. Ancak söz konusu işlemlerin gerçek bir satım yoluyla teslim olmadığı, ikinci bir kişiye devir ve teslimden söz edilemeyeceği, adi ortaklık payına karşılık olarak gerçek kişi ortaklar adına tescil işleminin yapıldığı, diğer bir ifadeyle adi ortaklığın tasfiyesinden ortakların payına isabet eden kısımların söz konusu olduğu, adi ortaklıktan ayrı vergiye tabi bir malın vergi dışı bir amaçla çekilmesi şeklinde bir olayın da bulunmadığı açıktır.
Bu itibarla, yasada belirtilen teslim koşulunun gerçekleşmemiş olması karşısında katma değer vergisi indirim ve iadelerinden yararlanılması da söz konusu olamayacağından dava konusu işlemde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesi uyarınca adi ortaklığın ortaklarına yaptığı daire satışlarının işletmeden çekme olarak değerlendirilmesi gerektiği, olayda ticari amaçla inşa edilen ancak bu amaç çerçevesinde henüz gerçek bir satışa konu edilmeyen dairelere ait yüklenilen katma değer vergilerinin iadesi talebinde bulunulduğu, işletmeden çekilmek suretiyle ortaklar adına fatura edilen dairelerin daha sonra başkalarına satılabileceği göz önünde bulundurulduğunda yapılan satışların, nihai tüketim amaçlı olmadığı ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 2. maddesine göre bir teslim olarak değerlendirilemeyeceği, dolayısıyla söz konusu teslimler nedeniyle iade talebinde bulunulmasının mümkün olmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 08/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY :
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.