T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1498
Karar No : 2025/742
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, %100 hisse ile ortağı olan Almanya'da mukim ... ünvanlı şirket ile imzalanan 29/11/2019 tarihli Şirketler Arası Kredi Sözleşmesi'nin damga vergisinden istisna olduğu ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden 2019 yılının Kasım dönemine ait damga vergisinin kaldırılması ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinde, bu Kanun'a ekli (2) sayılı Tablo'da yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; (2) sayılı Tablo'nun "Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasının 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 29. maddesiyle değişmeden önceki hâlinde, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisna edilen kâğıtlar arasında sayılmıştır.
Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından yayımlanan 02/01/2002 tarih ve 2002/YB-1, 2002//ŞB-1 sayılı Genelge'nin (Sermaye Hareketleri Genelgesi) "Krediler" başlıklı üçüncü bölümünün "11.Genel Esaslar/1.1.7. Yurt Dışından Alınacak Nakit Kredilerde Damga Vergisi ve Harç Mükellefiyeti'' başlıklı bölümünde şu düzenlemelere yer verilmiştir:
"2 Ocak 2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 Sayılı Kanunun 30’uncu maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli Ek:2 sayılı Tablonun 23 numaralı fıkrasında yapılan değişiklik ve bu Kanunun 31’inci maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununun değiştirilen 123’üncü maddesinin son fıkrasına istinaden yurt dışındaki bankalardan, uluslararası kurumlardan ve yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlanan kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhler ve teminatlar damga vergisi ve harçtan müstesna tutulacaktır.
Bu bağlamda;
Yurt dışı kredi kuruluşları ifadesinden; bu kuruluşların mukimi bulundukları ülkenin mevzuatına göre mali (finansal) kaynak sağlamaya yetkili olan ve esas faaliyet konularından birisi de kredi vermek olan kuruluşların; uluslararası kurumlar ifadesinden ise gelişmekte olan ülkelerin kalkınmalarının veya bir ülkenin yeniden yapılandırılmasının finansmanının temini amacıyla bu ülkelere kredi veren Dünya Bankası (Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası), Uluslararası Para Fonu, Avrupa İmar ve Kalkınma Bankası, İslam Kalkınma Bankası ve benzeri kuruluşların anlaşılması gerekmektedir.
Bankalarca; kullanımına aracılık edilen kredilerin yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlandığının belirtildiği durumlarda, kredi kuruluşunun yurt dışı kredi kuruluşu olup olmadığı konusunda karar verilememesi halinde, borç alan kuruluştan, kredi aldığı kuruluşun kendi ülke mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun, diğer bir ifadeyle, yurt dışı kredi kuruluşunun faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre ödünç para verme işi ile uğraştığının, borç vermeye yetkili olduğunun tevsiki istenecektir. Söz konusu tevsik işlemi için kredi veren kuruluşun kendi ülke resmi makamlarından almış olduğu, kredi kullandırmaya yetkili olduğuna dair belgenin, bu ülkede bulunan ülkemizin büyükelçilikleri veya konsoloslukları yada ekonomi müşavirleri tarafından onaylanmış örneğini işleme aracılık eden bankaya ibraz etmesi gerekmektedir."
Yukarıda belirtilen kanun hükümlerine göre, uyuşmazlık konusu kredi sözleşmesinin damga vergisinden müstesna tutulabilmesi için finansmanı sağlayan sözleşmenin tarafı olan ... firmasının "banka", "yurt dışı kredi kuruluşu" veya "uluslararası kurum" niteliğinde olması gerekmektedir. Bu hususun açıklığa kavuşturulması amacıyla verilen ara kararı üzerine adı geçen şirkete dair belgeler dosyaya sunulmuştur.
Kredi veren ... firmasının ana sözleşmesinin 2. maddesinde, şirketin amacının, özellikle taşıt ve motor teknolojileri için araç, makine ve aparatların imalatı, teknik ürün ve sistemlerin geliştirilmesi, üretimi ve satışı, mühendislik hizmetlerinin sunumu ve bununla ilgili tüm faaliyetler olduğu, şirketin bu amaca ulaşmak için başka şirketlere yatırım yapabileceği, ortak olabileceği, şube kurabileceği, şirketler birliği (konsorsiyum) anlaşmaları veya şirket amacına uygun görünen benzer sözleşmeler yapabileceği belirtilmiştir.
Buna göre, ... ünvanlı şirketin banka, yurt dışı kredi kuruluşu veya uluslararası kurum olarak tanımlanması mümkün değildir. Zira, anılan şirket söz konusu kredi verilmesi işlemini herhangi bir banka veya finans kuruluşu gibi faiz geliri elde etmeye yönelik bir işlem olarak yapmamakta, %100 hissedarı olduğu davacı şirketin şirketler arası borç temin etmesini sağlamayı hedeflemektedir. Bununla birlikte, sözleşmeye taraf şirketlerin yapıları ve ilişkileri düşünüldüğünde, ... ünvanlı şirketin uluslararası kurum olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp ancak ''uluslararası şirket'' olarak tanımı mümkündür. Taraf şirketler birbirleriyle bağlantılı ticaret şirketleri olup kuruluşu, işleyişi ve yapısı itibarıyla uluslararası kurum niteliğinde bir kurumun varlığı söz konusu değildir.
Bu durumda, vergilendirmeye konu sözleşme, "yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere ilişkin kâğıt" olarak kabul edilemeyeceği için damga vergisinden müstesna tutulamayacağından, dava konusu damga vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Nitekim, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/10/2019 tarih ve E:2019/1720, K:2019/4955 sayılı kararı da aynı doğrultudadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinde, bu Kanun'a ekli (2) sayılı Tablo'da yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; (2) sayılı Tablo'nun "Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasının 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 29. maddesiyle değişmeden önceki hâlinde, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisna edilen kağıtlar arasında sayılmıştır.
... ünvanlı şirketin ana sözleşmesinde, şirketin amacını gerçekleştirmek için diğer şirketlerde varlık edinebileceği, şubeler açabileceği, firmanın amacına uygun olarak ortak girişim anlaşmaları veya benzer sözleşmeler yapabileceği belirtilmiştir.
488 sayılı Kanun'a ekli (2) sayılı Tablo'nun IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasında düzenlenen istisnadan yaralanılabilmesi için kredilerin bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlanması yeterlidir. Uluslararası kurumlar herhangi bir sınırlamaya ve belirlemeye tabi tutulmamıştır. Anılan fıkrada 02/01/2004 tarihinde 5035 sayılı Kanun'un 30. maddesiyle yapılan değişiklikten önce borç alınan kurumların kredi kuruluşu olması şartı aranmasına rağmen yapılan değişiklikle "uluslararası kurumlar" ifadesi Kanun metnine eklenerek bu şart ortadan kaldırılmış ve istisnanın kapsamı genişletilmiştir. Kanun koyucunun yeni düzenlemedeki amacının, dış krediler üzerindeki vergi yükünün azaltılması suretiyle döviz girişinin teşvik edilmesi olduğu ve aksi yöndeki düşüncenin bu amaca aykırılık teşkil edeceği anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı şirket ile Almanya'da mukim davacının %100'üne sahip ortağı olan ... arasında kredi sözleşmesi imzalandığı, davacının sözleşme imzaladığı şirketin tüm dünyada faaliyet gösteren uluslararası bir kurum olduğu, yurt dışında mukim kurumun ortağı olduğu davacıya kredi sağlamasının şirketin ana sözleşmesiyle çelişmediği, 488 sayılı Kanun'a ekli (2) sayılı Tablo'nun IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasında geçen "kurum" ibaresinin tüm şirketleri içine alacak şekilde geniş yorumlanmasının gerektiği, aksinin kabulünün maddenin gerekçesiyle bağdaşmayacağı göz önüne alınarak, davacının damga vergisi istisnasından yararlanmak için Kanun'da aranan koşulları taşıdığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle, davacı adına tarh edilen dava konusu damga vergisinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
İdareyi, eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü tutan Anayasa'nın 125. maddesinin son fıkrası, yargı yeri kararı uyarınca iadesi gereken bir miktar paranın idarenin tasarrufunda kalan sürede ilgilisi tarafından tasarruf edilememesinden doğan zararın giderilmesini de kapsamaktadır. İadesi gereken tutar yönünden vergi idaresi ile davacı arasındaki ilişki, iadenin yargı kararıyla hüküm altına alınması nedeniyle yönetilen-idare ilişkisi olmaktan çıkarak bir borç ilişkisine dönüşmüştür. Dolayısıyla, bu ilişkinin borçlusu tarafından alacaklısına 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümlerine göre ödemenin yapıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararını kaldırdıktan sonra damga vergisinin kaldırılmasına ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanun uyarınca hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 06/04/2023 tarih ve E:2021/2508, K:2023/1288 sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı Tablo'nun "Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasının 31/05/2012 tarih ve 6322 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değişmeden önceki hâlinde, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımı hariç) damga vergisinden istisna edilen kağıtlar arasında sayılmıştır.
Buna göre, yurt dışı kredi kuruluşları ile uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini amacıyla düzenlenecek kâğıtlar damga vergisinden istisnadır.
Olayda, davacıya kredi veren ... ünvanlı şirketin ana sözleşmesinde, şirketin amacının, özellikle taşıt ve motor teknolojileri için araç, makine ve aparatların imalatı, teknik ürün ve sistemlerin geliştirilmesi, üretimi ve satışı, mühendislik hizmetlerinin sunumu ve bununla ilgili tüm faaliyetler olduğu, şirketin bu amaca ulaşmak için başka şirketlere yatırım yapabileceği, ortak olabileceği, şube kurabileceği, şirketler birliği (konsorsiyum) anlaşmaları veya şirket amacına uygun görünen benzer sözleşmeler yapabileceği belirtilmiştir.
Anılan şirketin mukimi bulunduğu ülkenin mevzuatına göre sadece grup şirketleriyle sınırlı olmaksızın mali kaynak sağlama yetkisi bulunan, esas faaliyet konularından biri kredi vermek olan bir kuruluş niteliği taşımadığı görüldüğünden, yurt dışı kredi kuruluşu ya da uluslararası kurum olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
Bu durumda, uyuşmazlık konusu sözleşmenin yurt dışı kredi kuruluşları ile uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin teminine ilişkin kâğıtlar kapsamında olmadığı ve damga vergisi istisnasından faydalanamayacağı sonucuna varıldığından, davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen damga vergisinde hukuka aykırılık, aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararda ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı Tablo'nun IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasında yer alan "uluslararası kurumlar" ibaresi, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2013/662, K:2015/5074; E:2014/4000, K:2018/6214; E:2018/6870, K:2021/5630 sayılı kararları ve bu husustaki benzer kararlar esas alınarak geniş yorumlanmış ve bu konuda süregelen bir içtihat olmuştur. Bu bakımdan, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesi göz önünde bulundurularak ve geniş yorumun normun amacına uygun düştüğü dikkate alınarak ısrar edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından yayımlanan 02/05/2018 tarihli Sermaye Hareketleri Genelgesi'nin 32. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı Tablo'nun IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasında yer alan yurt dışı kredi kuruluşları ifadesinden, bu kuruluşların mukimi bulundukları ülkenin mevzuatına göre mali kaynak sağlamaya yetkili olan ve esas faaliyet konularından birisi kredi vermek olan kuruluşların; uluslararası kurumlar ifadesinden ise Dünya Bankası (Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası), Uluslararası Para Fonu, Avrupa İmar ve Kalkınma Bankası, İslam Kalkınma Bankası ve gelişmekte olan ülkelerin kalkınmalarının veya bir ülkenin yeniden yapılandırılmasının finansmanının temini amacıyla bu ülkelere kredi veren benzeri kuruluşların anlaşılması gerektiğinin belirtildiği, davacıya kredi veren ... ünvanlı şirketin "banka", "yurt dışı kredi kuruluşu" veya "uluslararası kurum" niteliğinde olmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Türk vergi mevzuatında "kurum" ifadesiyle kastedilenin ne olduğu en açık 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlenmiş olup anılan Kanun'un "Verginin Konusu" başlıklı 1. maddesinde sermaye şirketlerinin kurum olarak tanımlandığı, dolayısıyla vergi mevzuatı bakımından değerlendirildiğinde kredi veren ... ünvanlı şirketin "kurum" niteliğinde olduğunun tartışmasız olduğu, anılan şirketin "uluslararası" olduğunun da açık olduğu, 5035 sayılı Kanun'un 30. maddesiyle Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı Tablo'nun IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasına "uluslararası kurum" ifadesinin eklenmesiyle birlikte istisnanın kapsamının genişletildiği ve böylelikle kredi işlemlerinin maliyetinin azaltılmasının hedeflendiği, 5035 sayılı Kanun'un 30. maddesinin gerekçesi dikkate alındığında "uluslararası kurum" ifadesinin geniş yorumlanması gerektiği, ... ünvanlı şirketin ortağına kredi sağlamasının anılan şirketin ana sözleşmesiyle çelişmediği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, %100 hisse ile ortağı olan Almanya'da mukim ... ünvanlı şirket ile imzalanan 29/11/2019 tarihli Şirketler Arası Kredi Sözleşmesi'nin damga vergisinden istisna olduğu ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden 2019 yılının Kasım dönemine ait damga vergisinin kaldırılması ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Davacıya kredi veren ... firmasının ana sözleşmesinin 2. maddesinde, şirketin amacının, özellikle taşıt ve motor teknolojileri için araç, makine ve aparatların imalatı, teknik ürün ve sistemlerin geliştirilmesi, üretimi ve satışı, mühendislik hizmetlerinin sunumu ve bununla ilgili tüm faaliyetler olduğu, şirketin bu amaca ulaşmak için başka şirketlere yatırım yapabileceği, ortak olabileceği, şube kurabileceği, şirketler birliği (konsorsiyum) anlaşmaları veya şirket amacına uygun görünen benzer sözleşmeler yapabileceği belirtilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinde, bu Kanun'a ekli (2) sayılı Tablo'da yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir. Anılan Kanun'a ekli (2) sayılı Tablo'nun "Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı IV. bölümünün (23) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 29. maddesiyle değişik hâlinde, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisna edilen kâğıtlar arasında sayılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ile uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere ilişkin kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Olayda, davacıya kredi veren ... ünvanlı şirketin mukimi bulunduğu ülkenin mevzuatına göre grup şirketleriyle sınırlı olmaksızın mali kaynak sağlamaya yetkili, esas faaliyet konularından birisi kredi vermek olan bir yurt dışı kredi kuruluşu niteliği taşımadığı; Dünya Bankası (Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası), Uluslararası Para Fonu, Avrupa İmar ve Kalkınma Bankası, İslam Kalkınma Bankası ve gelişmekte olan ülkelerin kalkınmalarının veya bir ülkenin yeniden yapılandırılmasının finansmanının temini amacıyla bu ülkelere kredi veren benzeri kuruluşlar gibi uluslararası kurum olarak nitelendirilmesinin de mümkün olmadığı görülmektedir.
Bu durumda, davacı ile ... ünvanlı şirketin arasında imzalanan Şirketler Arası Kredi Sözleşmesi bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ile uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere ilişkin kâğıtlar kapsamında bulunmadığından ve damga vergisinden istisna kabul edilemeyeceğinden, davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen damga vergisinde hukuka aykırılık, aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararda ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
08/10/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.