T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1525
Karar No : 2024/1309
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... İdaresi Başkanlığı - ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Danışmanlık Otomotiv
İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 14. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen ... ihale kayıt numaralı "Balıkesir-Dursunbey Devlet Yolu Km:0+000-73+032 Arası ve Dursunbey Geçişi Km:1+100-5+100 Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri, Üst Yapı (BSK) İkmal İnşaatı İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale kararı için tahakkuk eden damga vergisi ile ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ve noter harcı ödendikten sonra, yargı kararı üzerine sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle ödenen damga vergileri ile noter harcının iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergileri ile noter harcının ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 Kanun'un 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
“4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.”
492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 47. maddesine 6728 sayılı Kanun'un 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 31. maddesi ile eklenen ikinci fıkrası ise şu şekildedir:
"Noterde işleme konu edilmiş belli tutarı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kâğıtların değiştirilmesi hâlinde, değişikliğe ilişkin senet, mukavelename ve kâğıtlar artan miktar üzerinden aynı nispette harca tabidir."
Karayolları Genel Müdürlüğü 14. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen uyuşmazlık konusu işin davacının uhdesinde kalması üzerine davacı ile ihale makamı arasında sözleşme imzalanmış ve davacı tarafından ihale kararı için tahakkuk eden damga vergisi ile ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ve noter harcı ödenmiştir. Davacı ile ihale makamı arasında sözleşme imzalandıktan sonra ihaleye istekli olarak katılan dava dışı ... İnşaat Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi - ... İnşaat Taahhüt Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi İş Ortaklığının yaptığı idari ve yargısal başvurular neticesinde verilen Ankara 16. İdare Mahkemesi kararı uyarınca söz konusu işe ilişkin ihale kararı iptal edilmiş ve bunun üzerine söz konusu işin yapım ihalesi anılan iş ortaklığına verilmiştir.
i. Dava konusu işlemin ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergilerine ilişkin kısmı yönünden yapılan değerlendirme:
İhalenin yargı kararı üzerine iptal edildiği olayda, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 Kanun'un 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 28. maddesi ile eklenen parantez içi hükmü, Anayasa'nın 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkı ekseninde değerlendirmek gerekmektedir. Bu kapsamda, anılan kuralda, ihalenin kısmen iptali halinde dahi iptal edilen kısma ilişkin ihale damga vergisinin iade edilmesi gerektiği düzenlenmiştir. Buradan çıkacak sonuç, şayet ihale kararından yararlanmak mümkün değilse bu ihale kararı uyarınca vergi alınmasının söz konusu olmadığıdır. Öyle ki, bu durum kısmi iptallerde dahi böyledir.
Öte yandan, söz konusu hükmün devamında sözleşme imzalanmış ise sözleşmeye ilişkin damga vergisinin iade edilmeyeceği belirtilmiştir. Bu hüküm sert ve lafzi bir yorumla ele alındığında, aslında dayanağı olmayan ve dayanağı olmadığı için de ödenen ihale damga vergisinin iade edilmesi gerektiği yönünde yasal hüküm bulunan bir hukuki muameleden dolayı ilgilisinden her ne olursa olsun sözleşme damga vergisi alınması şeklinde bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Oysa, Kanun maddesi hak merkezli bir anlayışla, yani amaçsal bir yorumla ele alındığında, söz konusu parantez içi hükmün, başka bir sözleşmenin yapılmadığı durumlara özgü olması gerektiği sonucuna ulaşmak da mümkündür. Öyle ki, anılan hükmün madde gerekçesinde bu yorumu engelleyen bir düzenleme de bulunmamaktadır. Zira, ihaleyi yapan idare tarafından yeni bir ihale kararıyla sözleşmeye konu yapım işi dava dışı anılan iş ortaklığına bırakılmıştır. Doğal olarak davacı ile izlenen süreçlerin tümü iş ortaklığıyla da işletilecek ve bu iş ortaklığından da ihale ve sözleşme damga vergileri tahsil edilecektir. Dolayısıyla söz konusu hükmün katı lafzi yorumu, davacının tarafı olduğu işlemler nedeniyle ödediği vergilerin tümünün yeniden tahsil edilmesi ve bir muamale vergisi olan damga vergisinin aynı muamelelerden dolayı iki ayrı kişiden mükerrer şekilde tahsili sonucunu doğuracaktır. Bu nedenle, dava konusu işlemin ihale ve sözleşme damga vergilerine ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
ii. Dava konusu işlemin ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşme nedeniyle tahsil edilen noter harcına ilişkin kısmı yönünden yapılan değerlendirme:
Noter harcı, harca konu işlemin noterlerce tesisi anında ödenmektedir. Ayrıca, harç, mahiyeti gereği herkesten değil, sadece harca tabi işlemi yaptıran ve/veya talep eden kişilerden harca konu hizmetin bir karşılığı olarak alınmaktadır. Bu kapsamda, davacı ile imzalanan sözleşmenin taraf iradelerinin dışında, yargı kararı ile geçersiz hale gelmesi nedeniyle söz konusu noter harcının yersiz alınmış bir mali yüke dönüştüğü sonucuna varılmıştır.
Nitekim, Harçlar Kanunu'nun 47. maddesine 6728 sayılı Kanun'un 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 31. maddesi ile eklenen ikinci fıkrası ile noterlik harçlarında oluşacak yeni durumların yeniden harçlandırma noktasında dikkate alınacağı ifade edilmiştir. Bu hükmün mefhumu muhalifinden, mükellefler lehine oluşabilecek benzer durumlarda da yeniden bir değerlendirme yapılması ve harçlandırmanın buna göre düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacıdan tahsil edilmiş olan harç alınmaması gereken bir mali yükümlülüğe dönüştüğünden dava konusu işlemin noter harcına ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
iii. İhale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergileri ile noter harcının ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemi yönünden yapılan değerlendirme:
Yukarıda açıklandığı üzere tahsili hukuka aykırı bulunan damga vergileri ve harcın tahsil tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda hesaplanacak yasal faizi ile birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.
iv. Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve ihale kararı ve sözleşmeye ilişkin damga vergileri ile noter harcının tahsil tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanun’da öngörülen oranda hesaplanacak yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 23/03/2023 tarih ve E:2021/661, K:2023/919 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
“4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.”
Anılan parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesi, Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla, ihale sonucu imzalanan sözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle uygulanamaz hale gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesinin kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna ulaşıldığı ve kuralın Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptal edilmiştir. Anılan karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış olup Anayasa Mahkemesince iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarih ayrıca kararlaştırılmamış, erteleme süresi öngörülmemiştir.
Öte yandan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 38. maddesinin birinci fıkrasında, noter işlemlerinden bu Kanun'a bağlı (2) sayılı Tarife'de yazılı olanların noter harçlarına tabi olduğu; 41. maddesinde, noter harçlarının (2) sayılı Tarife'de yazılı işlemlerden değer veya ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı düzenlenmiştir. Anılan Kanun'a ekli (2) sayılı Tarife'nin "Noter Harçları" başlıklı bölümünün "I- Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar" alt başlığının 1. maddesinde, sözleşmeler noter harcına tabi kağıtlar arasında sayılmıştır.
Uyuşmazlık konusu işin davacının uhdesinde kalması üzerine Karayolları Genel Müdürlüğü 14. Bölge Müdürlüğü ile davacı arasında 12/07/2017 tarihinde sözleşme imzalanmış ve davacı tarafından ihale kararı ve sözleşme damga vergileri ile noter harcı ödenmiştir. Mahkeme kararı üzerine Kamu İhale Kurumu tarafından ihale iptal edilmiş ve 21/08/2017 tarihinde yapılan ihale ile iş başkasının uhdesinde kalmıştır.
i. Temyize konu kararın ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergilerine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan değerlendirme:
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'da yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
Olayda, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının, ihale kararının alınmasından önce 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile değişik haline göre değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla, ihale kararı ve sözleşmenin düzeltici işlemle fesih ve tasfiyesi, uygulanacak kural yönünden anılan kanun maddesi kapsamında değerlendirilmiş ve ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisi arasındaki çelişkili uygulamaya değinilmek suretiyle sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlerine ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmemesinde orantılılık ilkesine aykırılık bulunduğu gerekçesiyle iptal kararı verilmiştir. Mahkeme kararı doğrultusunda tesis edilen düzeltici işlemle ihalenin dava dışı başka bir firmaya bırakılmasından sonra davacının ihale kararı ile sözleşmenin hükmünden faydalanma olanağı kalmamıştır. Bu itibarla, ihalenin ve sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergilerinin davacıya iade edilmesinin mevzuata aykırılık teşkil etmeyeceği ve düzeltici işlem sonrasında ihale kararının ve sözleşmenin iptalinin de anılan kanun maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Davacının ihale kararının ve sözleşmenin hükmünden yararlanmadığı kısmı açıkça ortaya konulmadan karar verildiği anlaşıldığından bu husus araştırılarak yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
ii. Temyize konu kararın noter harcına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan değerlendirme:
Harçlar Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, noter harcının yapılan işlem veya hizmet karşılığında tahsil edilen bir bedel olduğu anlaşılmıştır. Uyuşmazlığa konu noter harcı da gerçekleştirilen noter işlemleri nedeniyle tahsil edilmiştir.
İhale kararı ve sözleşme damga vergisi yönünden olduğu gibi noter harcının belli hallerde iade edileceğine dair bir mevzuat hükmü de bulunmadığından, olayda açık bir vergilendirme hatası olduğundan söz edilemeyecektir.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararda hukuki isabet isabet görülmemiştir.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesi kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:... tarih ve ... sayılı yazının uyuşmazlık konusu olayla ilgili olmadığı, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuata göre değerlendirme yapılması gerektiği, sözleşmeye ilişkin damga vergisinin iade edilemeyeceğinin Damga Vergisi Kanunu'nda açıkça düzenlendiği, uyuşmazlığın çözümünün hukuki yorum gerektirmesi karşısında olayda vergi hatası bulunmadığı, dolayısıyla davacının iddialarının ancak vergiye karşı açılacak davada ileri sürülebileceği, kaldı ki, olayda ihalenin iptali yolunda karar alınmadığı, Kamu İhale Kanunu'na göre düzeltici işlem belirlenmesi yönündeki işlemin ihalenin iptali olarak değerlendirilemeyeceği, bu nedenle ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesinin mümkün olmadığı, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın kağıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi ile gerçekleştiği, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olmasının, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kağıda konu muamelelerin feshedilmiş olmasının vergilendirmeyi etkilemeyeceği, noter harcını doğuran olayın ise noterde harca konu işlemin yapılması ile gerçekleştiği, noterlik hizmetinden yararlanılmasından sonra sözleşmenin feshedilmesinin noter harcının iadesini gerektirmeyeceği, yargı kararı uyarınca iade edilmesi gereken vergiler için faiz ödenmesi gerektiği yolunda herhangi bir kanuni düzenleme bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İhalenin yargı kararı üzerine iptal edilmesiyle birlikte ihale kararının ve sözleşmenin hükmünden yararlanma olanağının kalmadığı, ihalenin yargı kararı üzerine iptal edilmesi halinde ihale kararına ilişkin damga vergisinin iade edileceği yönünde Damga Vergisi Kanunu'nda açık düzenleme bulunduğu, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesinin Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarihli kararıyla iptal edildiği, sözleşmenin taraf iradelerinin dışında, yargı kararı ile geçersiz hale gelmesi nedeniyle tahsil edilen harcın alınmaması gereken bir mali yükümlülüğe dönüştüğü, Harçlar Kanunu'nun 47. maddesinin ikinci fıkrasının mefhumu muhalifinden, mükellefler lehine oluşabilecek durumlarda yeniden bir değerlendirme yapılması ve harçlandırmanın buna göre düzenlenmesi gerektiğinin anlaşıldığı, öte yandan, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin Anayasa Mahkemesince iptal edildiği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının derdest davalarda uygulanması gerektiği, anılan Anayasa Mahkemesi kararı neticesinde ortaya çıkan yeni hukuki durum karşısında, uyuşmazlık konusu ihale Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığından ve idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtildiğinden istisna hükmünden yararlandırılması gerektiği, dolayısıyla hem ihale kararı ve sözleşmeye ilişkin damga vergilerinin tamamının hem de noter harcının tamamının iadesi gerektiği, bu durumun vergi hatası kapsamında olduğu, bu yönde verilmiş yargı kararlarının bulunduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında bulunmadığından, temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Karayolları Genel Müdürlüğü 14. Bölge Müdürlüğü tarafından 15/06/2016 tarihinde ihalesi yapılan ... ihale kayıt numaralı "Balıkesir-Dursunbey Devlet Yolu Km:0+000-73+032 Arası ve Dursunbey Geçişi Km:1+100-5+100 Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri, Üst Yapı (BSK) İkmal İnşaatı İşi" davacının uhdesinde kalmış ve davacı ile ihale makamı arasında 12/07/2017 tarihinde sözleşme imzalanmıştır. Aynı gün davacı tarafından ihale kararı ve sözleşme için tahakkuk eden damga vergileri ile noter harcı ödenmiştir.
İhaleye istekli olarak katılan ... İnşaat Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi -... İnşaat Taahhüt Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi İş Ortaklığının teklifinin değerlendirme dışı bırakılması gerektiği yönünde düzeltici işlem belirlenmesine ilişkin Kamu İhale Kurulunun 10/05/2017 tarihli işleminin iptali istemiyle anılan iş ortaklığı tarafından açılan davada, ... İdare Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... sayılı yürütmenin durdurulmasına dair karar üzerine davacı ile ihale makamı arasında imzalanan sözleşme feshedilmiştir.
Daha sonraki süreçte, ... İdare Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla Kamu İhale Kurulunun 10/05/2017 tarihli işlemi iptal edilmiş ve anılan karar Danıştay Onüçüncü Dairesince onanmıştır.
Akabinde, davacı tarafından, yargı kararı üzerine sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle ödenen damga vergileri ile noter harcının iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergileri ile noter harcının ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir. Anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da, ihale kararları "II. Kararlar ve mazbatalar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulurken, sözleşmeler "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulmuştur.
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken anılan hükme 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
“4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.”
Anılan parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesi Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
i. Temyize konu kararın ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergilerine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan değerlendirme:
Uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihalenin yargı kararı üzerine iptal edilmesi durumunda ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesinin gerekip gerekmediği hususunun, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için açık ve mutlak bir hatanın bulunması gerekmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'da yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. Buna göre, ihale kararının alınması ve sözleşmenin yazılıp imzalanması ile damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir.
İhalenin yargı kararı üzerine iptal edilmesi durumunda ihale kararının alındığı tarih ile ihalenin iptal edildiği tarih arasında ihale kararının hükümlerinden yararlanılacaktır. İhalenin iptal edildiği tarihten sonraki dönemde ise hükümlerinden yararlanılabilecek nitelikte bir belge bulunduğundan söz edilemeyecektir. Bu durumda, ihale kararının yargı kararı üzerine iptal edilmesi halinde, ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatasının bulunduğu; ihale kararının hükmünden yararlanılan kısmına isabet eden damga vergisi yönünden ise vergi hatasının bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Yine aynı şekilde, ihale kararı üzerine imzalanan sözleşme, imzalandığı tarih ile ihalenin iptaline dayanılarak feshedildiği tarih arasında yürürlükte olup anılan tarihler arasında hükümlerinden yararlanılacaktır. Sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki dönemde ise sözleşme yürürlükte olmadığından hükümlerinden yararlanılabilecek nitelikte bir belge bulunduğundan söz edilemeyecektir. Bu durumda, ihale kararının yargı kararı üzerine iptal edilmesi halinde, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki döneme isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatasının bulunduğu; sözleşmenin feshedildiği tarihten önceki döneme isabet eden damga vergisi yönünden ise vergi hatasının bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa'ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmıştır. Ancak bu durum, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekir. Aksi hâl hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile eklenen parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.
Açıklanan nedenle, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararı neticesinde oluşan hukuki durum gözetilerek ve davacının ihale kararı ve sözleşmenin hükmünden yararlanmadığı kısmı araştırılarak yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Ayrıca, yeniden verilecek kararda, davacı tarafından ileri sürülen, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesince iptal edildiği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının derdest davalarda uygulanması gerektiği, anılan Anayasa Mahkemesi kararı neticesinde ortaya çıkan yeni hukuki durum karşısında, uyuşmazlık konusu ihale Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığından ve idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtildiğinden istisna hükmünden yararlandırılması gerektiği, dolayısıyla ihale kararı ve sözleşmeye ilişkin damga vergilerinin tamamının iadesi gerektiği, bu durumun vergi hatası kapsamında olduğu yönündeki iddialar araştırılmak suretiyle ihale kararı ve sözleşmeye ilişkin damga vergilerinin tamamının iade edilmesinin gerekip gerekmediğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.
ii. Temyize konu kararın noter harcına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan değerlendirme:
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Ayrıca, yeniden verilecek kararda, davacı tarafından ileri sürülen, Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesince iptal edildiği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının derdest davalarda uygulanması gerektiği, anılan Anayasa Mahkemesi kararı neticesinde ortaya çıkan yeni hukuki durum karşısında, uyuşmazlık konusu ihale Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer aldığından ve idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtildiğinden istisna hükmünden yararlandırılması gerektiği, dolayısıyla noter harcının tamamının iadesi gerektiği, bu durumun vergi hatası kapsamında olduğu yönündeki iddialar araştırılmak suretiyle noter harcının tamamının iade edilmesinin gerekip gerekmediğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
25/12/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki hesap ve vergilendirme yanlışlıklarıdır.
Uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında değildir.
Bu nedenle, ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.