T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1610
Karar No : 2025/735
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, teknoloji geliştirme bölgesindeki faaliyetinden elde ettiği kazançların vergiden istisna olması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden (ödenmesi gereken kurumlar vergisi olarak tahakkuk eden ve nakden ödenen 210.299,80 TL tutarındaki kısım ile mahsuben ödenen ve iade alınamayan 423.893,54 TL tutarındaki kısımdan oluşmak üzere) 634.193,34 TL tutarındaki kurumlar vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin davanın incelenmeksizin reddi yolundaki... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davacının ihtirazi kayda konu iddialarının hukukiliği konusunda bir belirleme ve değerlendirme yapılmadan idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken herhangi bir işlem bulunmadığı belirtilerek davanın incelenmeksizin reddedilmesinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kaldırılması ve yeniden bir inceleme yapılmak üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesi üzerine verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun 3. maddesinin "b" işaretli bendinde, "Teknoloji Geliştirme Bölgesi"nin, yüksek/ileri teknoloji kullanan ya da yeni teknolojilere yönelik firmaların, belirli bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsü ya da AR-GE merkez veya enstitüsünün olanaklarından yararlanarak teknoloji veya yazılım ürettikleri/geliştirdikleri, teknolojik bir buluşu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet hâline dönüştürmek için faaliyet gösterdikleri ve bu yolla bölgenin kalkınmasına katkıda bulundukları, aynı üniversite, yüksek teknoloji enstitüsü ya da AR-GE merkez veya enstitüsü alanı içinde veya yakınında akademik, ekonomik ve sosyal yapının bütünleştiği siteyi veya bu özelliklere sahip teknoparkı tanımladığı düzenlenmiştir. Anılan maddenin "c" işaretli bendinde "Araştırma ve Geliştirme (AR-GE)", kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalar olarak tanımlanmıştır. Aynı maddenin "l" işaretli bendinde, "yazılım", bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümü olarak tanımlanmıştır. Yine aynı maddenin "z" işaretli bendinde "tasarım faaliyeti"nin, sanayi alanında ve Cumhurbaşkanının uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümünü ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un geçici 2. maddesinin birinci fıkrasının uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde, yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Davacı tarafından, 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen ...tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca 02/05/2016 tarihinde ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada,...Vergi Mahkemesi,... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile davanın kabulüne karar vermiştir. Söz konusu karara karşı davalı tarafından istinaf yoluna başvurulması üzerine, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile istinaf başvurusunu reddetmiştir.
Bu kapsamda, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetleri nedeniyle elde ettiği kazancının kurumlar vergisinden istisna olduğu yargı kararıyla hükme bağlanan davacı adına, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetlerinden elde edilen kazançlardan gayri maddi haklara isabet eden kısım için ayrıştırma yapılarak ihtirazi kayıtla verdiği 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen vergide hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacının faiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davacı tarafından 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerden hareketle ve dava dilekçesinde de açıkça belirtildiği üzere, idarenin eleştirisine maruz kalmamak adına, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım faaliyetlerinden elde edilen kazançlardan gayri maddi haklara isabet eden kısım için ayrıştırma yapıldığı dikkate alındığında, davalının 2016 yılına ait kurumlar vergisi yönünden herhangi bir işlemi ya da inceleme raporu olmaksızın davacının kendi inisiyatifi ile süresinde verdiği kurumlar vergisi beyannamesine ihtirazi kayıt koyduğu ve dava konusu verginin tahakkuk ettirildiği anlaşılmıştır.
Bu kapsamda, 2016 yılına ait kurumlar vergisi yönünden davalı idareye atfedilebilecek bir kusur bulunmadığı anlaşıldığından, davacının tedbir amacıyla ve kendi iradesiyle fazladan ödediği vergi tutarı üzerinden faiz ödenmesi isteminin reddi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle tahakkuk ettirilen verginin kaldırılmasına ve mahsuben ödenen 423.893,54 TL ile nakden ödenen 210.299,80 TL'nin davacıya iadesine; faiz istemi yönünden ise davanın reddine karar vermiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Davalının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
İstinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen sebepler, Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
ii. Davacının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Tahsili hukuka aykırı bulunan ve idarece tahsili tarihinden işbu karara göre iade edileceği tarihe kadar geçen süre içinde kullanımından mahrum kalınan tutarın, davacının talebiyle de bağlı kalınarak, bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda hesaplanacak faiz uygulanmak suretiyle iadesi gerekmektedir.
iii. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini reddetmiş; davacının istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın bu yönden de kabulüne karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 22/12/2022 tarih ve E:2019/4858, K:2022/5647 sayılı kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na, 6518 sayılı Kanun'un 82. maddesiyle eklenen ve 01/01/2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara ve bu tarihten itibaren yapılacak vergi kesintilerine uygulanmak üzere 19/02/2014 tarihinde yürürlüğe giren "Sınai mülkiyet haklarında istisna" başlıklı 5/B maddesinin uyuşmazlığa konu dönemdeki hâli şu şekildedir:
"(1) Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların;
a) Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların,
b) Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların,
c) Türkiye'de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların,
ç) Türkiye'de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının,
% 50'si kurumlar vergisinden müstesnadır.
...
(3) İstisna uygulamasına patent veya faydalı model belgesinin verildiği tarihten itibaren başlanır ve ilgili patent veya faydalı model belgesi için sağlanan koruma süresi aşılmamak kaydıyla bu istisnadan yararlanılabilir. Her bir mükellef tarafından yararlanılabilecek istisna tutarı; değerleme raporunda belirtilen bedelin % 50'sini, bu madde kapsamında yararlanılabilecek toplam istisna tutarı ise değerleme raporunda belirtilen bedelin % 100'ünü aşamaz. Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edilir.
...
(6) Bu madde kapsamında istisna uygulamasından yararlanan mükellefler, 26/06/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında yer alan istisna uygulamasından ayrıca yararlanamaz.
..."
Yukarıda yer verilen düzenlemenin 01/01/2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara ve bu tarihten itibaren yapılacak vergi kesintilerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girdiği ve uyuşmazlık konusu olayın döneminin 2016 yılı olduğu göz önüne alındığında, değinilen düzenleme dikkate alınmadan ve herhangi bir değerlendirme yapılmadan verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına tahakkuk ettirilen verginin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Uyuşmazlık konusu olayda hem 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesi hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun geçici 2. maddesi uyarınca vergi istisnasından yararlanmalarının söz konusu olmadığı, kendilerinin sadece 4691 sayılı Kanun hükümleri uyarınca istisnadan yararlandıkları, davalı tarafından da aksi yönde bir iddiada bulunulmadığı ve tahakkuk ettirilen verginin hukuka aykırı olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacının 2012 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelendiği ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, ilgili dönemde davacının hem Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde elde ettiği kazançlarına ilişkin olarak fazladan vergi istisnası hesapladığı hem de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varılmıştır. Anılan raporda davacının Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde elde ettiği kazançlarına ilişkin olarak, bu bölgelerde yazılım ve Ar-Ge faaliyetleri sonucu bulduğu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmının vergi istisnasından yararlanabileceği, ancak kalan kısmının istisnadan yararlanamayacağı yönünde belirlemede bulunulmuştur.
Davacı tarafından vergi ziyaı cezalı tarhiyata muhatap olmamak için anılan rapor dikkate alınarak ilgili dönem beyanları düzeltilmiş olup sonraki dönem (2015 ve 2016 yıllarına ilişkin) beyannameleri de ihtirazi kayıtla verilerek tahakkuk ettirilen vergilere karşı davalar açılmıştır.
Anılan vergi inceleme raporu ile davacının yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden, 2013 yılına önceki yıllardan devreden zararların sıfırlandığı ve bu yıla devreden yatırım indirimi istisnasının azaltıldığı hususu dikkate alınarak 2015 yılı için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilip ödenen kurumlar vergisinin 760.147,21 TL tutarındaki kısmının kaldırılması ve bu tutarın yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılan davada, davanın kabulü yolunda verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/03/2022 tarih ve E:2018/2127, K:2022/1362 sayılı kararıyla onanmak suretiyle kesinleşmiştir.
İşbu dava da, davacı tarafından 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin, Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde elde ettiği kazançların tamamının vergi istisnası kapsamında olduğu ve herhangi bir ayrıştırma yapılmaması gerektiği yolunda ihtirazi kayıtla verilmesi üzerine fazladan tahakkuk eden (ödenmesi gereken kurumlar vergisi olarak tahakkuk eden ve nakden ödenen 210.299,80 TL tutarındaki kısım ile mahsuben ödenen ve iade alınamayan 423.893,54 TL tutarındaki kısımdan oluşmak üzere) 634.193,34 TL tutarındaki kurumlar vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
Diğer taraftan davacı tarafından, ilgili dönemde sadece 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun geçici 2. maddesi kapsamında vergi istisnasından yararlandıkları ve ihtirazi kayıtla verilen beyannamenin de bu yönde olduğu, 01/01/2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara ve bu tarihten itibaren yapılacak vergi kesintilerine uygulanmak üzere 19/02/2014 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesi kapsamında bir vergi istisnasından yararlanmadıkları ileri sürülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacakları, Mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu, haklı sebeplerin bulunması halinde bu sürenin, bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabileceği kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Her ne kadar davacı tarafından sadece 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun geçici 2. maddesi kapsamında vergi istisnasından yararlandıkları ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesi kapsamında bir vergi istisnasından yararlanmadıkları ileri sürülmüşse de, uyuşmazlığın çözümü bakımından önem taşıdığından bu iddianın resen araştırma ilkesi kapsamında yargı merciince araştırılması ve değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 2016 yılına ilişkin ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen vergiye karşı açılan davada, ilgili dönemde yürürlükte olan mevzuat (5520 sayılı Kanun'un 5/B maddesinin (3) numaralı fıkrasının 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 57. maddesiyle değiştirildiği de gözetilerek) çerçevesinde ve dosyasına özgü bir hukuki değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmeden, sadece önceki dönem beyanlarının düzeltilmesine ve 2015 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye karşı açılan davada verilen karara atıf yapmak suretiyle bir karar verilmesi de yargılama hukukuna uygun düşmemiştir.
Bu kapsamda, Vergi Dava Dairesince, bu yönde bir inceleme ve araştırma yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 08/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.